Организация-продавец (первоначальный кредитор) на общей системе налогообложения уступает сумму основного долга (без неустойки) за выполненные работы (оказанные услуги) по договору цессии с наценкой (долг в сумме 1 млн. руб. продается за 1,5 млн. руб.). Организация-цедент в таком случае должна заплатить НДС и налог на прибыль с 0,5 млн. руб.? Какими бухгалтерскими проводками отразить операцию по уступке требования в бухгалтерском учете? Можно ли цеденту принять штрафы и пени, причитающиеся ему по договору, право требования основного долга по которому уступлено, в уменьшение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль?

Рассмотрев вопросы, мы пришли к следующему выводу:
Организация-цедент в данном случае должна заплатить НДС и налог на прибыль с 0,5 млн. рублей. При этом она не вправе принять штрафы и пени, причитающиеся ей по договору, право требования основного долга по которому уступлено, в уменьшение налоговой базы по НДС и налогу на прибыль. Бухгалтерские проводки для цедента приведены ниже.

Обоснование вывода:

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по передаче имущественных прав, в том числе прав требования (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Поскольку основания для применения в данном случае норм ст. 149 НК РФ отсутствуют, операция по уступке организацией права требования по договору цессии подлежит налогообложению НДС.
На основании п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных ст. 155 НК РФ, абзац второй п. 1 которой устанавливает, что при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по НДС определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации налоговая база по НДС в отношении операции по уступке права требования составляет 0,5 млн. рублей (1,5 млн. рублей - 1 млн. рублей). На эту сумму организация-цедент должна начислить НДС по ставке 20 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Поскольку в рассматриваемой ситуации право требования причитающейся организации неустойки (штрафа, пени) не уступалось цессионарию*(1), данные суммы не уменьшают доход, полученный организацией при уступке права требования основного долга. В противном случае организация-цедент смогла бы учесть такие суммы в уменьшение налоговой базы по НДС (смотрите, например, письмо Минфина России от 25.12.2019 N 03-07-11/101955).

Налог на прибыль организаций

По факту подписания сторонами акта уступки права требования основного долга по договору на выполнение работ (оказание услуг) организация-цедент в данном случае должна признать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручку от реализации имущественных прав в сумме 1,5 млн. рублей (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 5 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ).
При этом организация-цедент получит право на уменьшение дохода от реализации права требования долга на сумму расходов, связанных с его приобретением и реализацией, в частности, на сумму уступленной задолженности по оплате реализованных работ (услуг) в сумме 1 млн. рублей (подп. 2.1 п. 1 ст. 268, пп. 1, 2 ст. 279 НК РФ).
В таком случае, если организация-цедент не несла каких-либо дополнительных расходов на реализацию права требования, налог на прибыль будет исчисляться с суммы 0,5 млн. рублей (1,5 млн. рублей - 1 млн. рублей) по общей налоговой ставке (п. 1 ст. 284 НК РФ).
Что касается возможности уменьшения полученного от уступки права требования дохода на причитающиеся к получению от должника суммы неустойки (штрафа, пени), то, по мнению финансового ведомства, выраженному в письме Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/242, этого сделать нельзя даже в случае, если соответствующие суммы уступаются по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг). Однако из письма Минфина России от 11.12.2019 N 03-03-06/1/96915 такая возможность прослеживается, если неустойка учитывалась при формировании налогооблагаемой прибыли в составе доходов и право требования в отношении данных сумм уступается цессионарию. В противном случае такие суммы не уменьшают доходы от реализации права требования долга (смотрите также письмо Минфина России от 22.04.2011 N 03-03-06/2/68).
Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации право требования причитающейся организации неустойки не уступалось цессионарию, ее суммы не уменьшают доход, полученный организацией при уступке права требования основного долга.

Бухгалтерский учет

Доход от уступки цедентом дебиторской задолженности для целей бухгалтерского учета следует квалифицировать в качестве прочего дохода (пп. 2, 4, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о прочих доходах отчетного периода предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств. Учет расчетов с цессионарием по договору уступки требования, исходя из Инструкции, следует производить с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Прочий доход будет признаваться цедентом в сумме, исчисленной исходя из цены уступки права требования, определенной в договоре с цессионарием, на дату совершения этой сделки (например, на дату подписания акта уступки требования или на дату, указанную в договоре как дата перехода требования к цессионарию)*(2) (пп. 6, 10.1, 12, 16 ПБУ 9/99).
Одновременно с этим организация несет расходы в сумме уступаемой дебиторской задолженности, которые следует рассматривать в качестве прочих (пп. 2, 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), отражаемых по дебету счета 91 (Инструкция). Оснований для включения в расходы суммы неустойки, причитающейся организации, мы не видим.
Таким образом, в рассматриваемом случае в учете организации-цедента будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по договору цессии" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- 1,6 млн. рублей - признан доход от уступки права требования (с учетом начисленного НДС в сумме 100 тыс. рублей п. 1 ст. 168 НК РФ);
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 62 "Расчеты с заказчиком по договору на выполнение работ (оказание услуг)"
- 1 млн. рублей - списана дебиторская задолженность, право требования которой уступлено;
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 68 "Расчеты по НДС"
- 100 тыс. рублей - начислен НДС в связи с уступкой права требования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

11 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Подробнее с данным вопросом можно ознакомиться с использованием следующих материалов:
- Энциклопедия решений. Уступка права (требования) на уплату неустойки, процентов за пользование чужими денежными средствами;
- Вопрос: По соглашению об уступке права требования основного долга к новому кредитору переходит только право требования основного долга, при этом указания на переход права требования неустойки, равно как и указания на непередачу права требования неустойки, данное соглашение не содержит. Считается ли в данном случае право требования неустойки за нарушение должником обязательств также перешедшим к новому кредитору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.).
*(2) Подробнее смотрите Энциклопедию решений. Порядок перехода прав кредитора к другому лицу в связи с заключением договора цессии.