Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Пациент хочет расторгнуть с медицинским учреждением договор, который действовал в 2018-2021 гг. Услуги по данному договору оказаны полностью, надлежащим образом и оплачены. Неотработанных авансов нет. При этом принято решение возвратить пациентке всю сумму уплаченных ею в период действия договора денежных средств. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Как это следует оформить? Каков налоговый и бухгалтерский учет выплат при расторжении договора оказания услуг?

Пациент хочет расторгнуть с медицинским учреждением договор, который действовал в 2018-2021 гг. Услуги по данному договору оказаны полностью, надлежащим образом и оплачены. Неотработанных авансов нет. При этом принято решение возвратить пациентке всю сумму уплаченных ею в период действия договора денежных средств. Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
Как это следует оформить? Каков налоговый и бухгалтерский учет выплат при расторжении договора оказания услуг?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Выплата пациентке денежных средств по надлежащим образом исполненному договору оказания медицинских услуг ведет к возникновению у нее экономической выгоды - дохода и, как следствие, обязанностей налогоплательщика по уплате НДФЛ. Т.к. по отношению к пациентке медицинская организация признается налоговым агентом, с выплаченных средств необходимо исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Кроме того, на организацию возложена обязанность по представлению в налоговый орган расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ (6-НДФЛ).
При расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, данная выплата не учитывается. В бухгалтерском учете ее следует отразить в составе прочих доходов.

Обоснование позиции:

Документальное оформление расторжения договора

Договор возмездного оказания услуг может быть расторгнут по соглашению сторон (п. 1 ст. 450 ГК РФ), на основании решения суда (п. 2 ст. 450, ст. 451 ГК РФ) и вследствие отказа одной из сторон договора от его исполнения (ст. 450.1 ГК РФ).
Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев не вытекает иное (п. 1 ст. 452 ГК РФ). Иными словами, если договор был заключен в простой письменной форме, соглашение о его расторжении необходимо также заключить в письменной форме. Смотрите примерную форму соглашения о расторжении договора (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). Соглашение о расторжении договора является двусторонней сделкой (ст. 153, 154 ГК РФ). Поскольку соглашение о расторжении договора направлено на прекращение гражданских прав и обязанностей, вытекающих из этого договора, оно, в свою очередь, представляет собой договор (п. 1 ст. 420 ГК РФ), к которому применяются общие положения ГК РФ о сделках и о договоре. Такое соглашение, как правило, считается заключенным с момента, когда стороны достигли согласия по вопросу о том, что договор расторгается (п. 1 ст. 433 ГК РФ). В случае, если соглашение составлено в виде одного документа, оно будет считаться заключенным с момента его подписания обеими сторонами. При заключении соглашения о расторжении договора составление каких-либо заявлений не требуется.
Односторонний отказ от исполнения договора, в отличие от расторжения договора по требованию одной из сторон, осуществляется во внесудебном порядке путем направления стороной, отказывающейся от договора, соответствующего уведомления другой стороне. Расторжение договора путем одностороннего отказа от его исполнения может быть мотивированное и немотивированное (безмотивное). Мотивированное расторжение обусловлено нарушением контрагентом своих обязательств. Безмотивное расторжение означает, что сторона вправе заявить о расторжении договора без каких-либо мотивировок и объяснений (смотрите, например, ст. 782 ГК РФ). Смотрите примерную форму уведомления об одностороннем отказе от договора (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ). По общему правилу договор считается прекратившимся с момента получения его стороной от другой стороны уведомления об отказе от договора (п. 1 ст. 450.1 ГК РФ).
В силу п. 4 ст. 453 ГК РФ стороны не вправе требовать возвращения того, что было исполнено ими по обязательству до момента изменения или расторжения договора, если иное не установлено законом или соглашением сторон. При отсутствии соглашения сторон об ином положение п. 4 ст. 453 ГК РФ подлежит применению лишь в случаях, когда встречные имущественные предоставления по расторгнутому впоследствии договору к моменту отказа от договора осуществлены надлежащим образом либо при делимости предмета обязательства размеры произведенных сторонами имущественных предоставлений эквивалентны (например, размер уплаченных авансовых платежей соответствует, а потому интересы сторон договора не нарушены (смотрите также п. 4 постановления Пленума ВАС РФ N 35).
В рассматриваемом случае обязательства организации перед пациентом по оказанию медицинских услуг исполнены полностью и надлежащим образом, поэтому, независимо от того, каким способом в рассматриваемом случае будет оформлено расторжение договора (соглашением сторон или односторонним отказом), права требовать возврата денег за уже оказанные услуги у пациента нет. Вместе с тем в данной ситуации принято решение выплатить пациентке всю сумму денежных средств, которая была уплачена ею организации в период действия договора.
С учетом сказанного выше необходимо понимать, что по своей правовой природе эти средства не являются возмещением средств за оказанные услуги, поэтому при заключении соглашения о расторжении договора не следует использовать слова возврат, возмещение, компенсация и т.п. В данном случае, на наш взгляд, в соглашение (смотрите вышеприведенную примерную форму) можно добавить пункт о том, что пациенту будет произведена единовременная денежная выплата в таком-то размере. Если расторжение договора будет осуществляться на основании одностороннего отказа пациентки, факт принятия решения о выплате ей денежных средств может быть оформлен соответствующим приказом руководителя, в котором также целесообразно использовать формулировку: осуществить Ф.И.О. единовременную выплату денежных средств в размере таком-то. В уведомлении об отказе от договора о выплате этих средств лучше не упоминать.
Перечисленных документов, на наш взгляд, вполне достаточно для отражения факта выплаты денежных средств пациентке в бухгалтерском учете.

НДФЛ

В соответствии со ст. 207 НК РФ физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ.
При этом для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом налогообложения является доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (ст. 209 НК РФ).
В свою очередь, доходом в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Таким образом, в случае получения физическим лицом от организации какой-либо экономической выгоды (дохода) можно говорить о возникновении у этого физического лица обязанности по уплате с этого дохода НДФЛ.
В рассматриваемом случае, как было сказано выше, у организации не возникает обязательств по возврату пациентке денежных средств за ранее оказанные ей медицинские услуги. Соответственно, выплата пациенту этих средств, по нашему мнению, ведет к возникновению у нее экономической выгоды - дохода и, как следствие, обязанностей налогоплательщика по уплате НДФЛ.
На основании п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, признаются налоговыми агентами. Согласно абзацу 1 п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата налога в соответствии со ст. 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент. Налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Соответственно, в рассматриваемой ситуации у медицинской организации возникают обязанности налогового агента, т.е. с выплаченных пациентке денежных средств ей необходимо исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ. Кроме того, п. 2 ст. 230 НК РФ на налоговых агентов возложена обязанность по представлению в налоговый орган расчета исчисленных и удержанных сумм НДФЛ (6-НДФЛ).
В данном случае НДФЛ должен рассчитываться с применением ставки, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ, в зависимости от размера производимой выплаты:
- 13 процентов - если сумма выплаты будет составлять менее пяти миллионов рублей или равна пяти миллионам рублей;
- 650 тысяч рублей и 15 процентов - если эта сумма составляет более пяти миллионов рублей.
На основании п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм НДФЛ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ. По общему правилу, установленному подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Таким образом, в данном случае организации следует удержать НДФЛ при непосредственной выплате пациентке денежных средств (т.е. на руки она получит сумму за минусом налога) и перечислить его в бюджет не позднее следующего дня.

УСН

Перечень расходов, на которые налогоплательщик может уменьшить доходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Этот перечень носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию.
Такой вид расходов, как выплата пациентке денежных средств по надлежащим образом исполненному договору оказания услуг, в указанный перечень не включен.
Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ любые расходы, учитываемые при расчете Налога, принимаются к учету только при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода). В данном случае мы не видим оснований считать производимую организацией выплату экономически оправданной и направленной на получение дохода, поэтому полагаем, что при расчете Налога в составе расходов она не учитывается.

Бухгалтерский учет

Каждый факт хозяйственной жизни, в том числе расходы, требует своевременного отражения в регистрах и на счетах бухгалтерского учета (ст. 5, ч. 3 ст. 6, чч. 1, 3 ст. 9, чч. 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
В силу п. 17 ПБУ 10/99 в бухгалтерском учете расходы подлежат признанию независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). По общему правилу расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Не имеет значения и порядок признания этих расходов для целей расчета налогооблагаемой базы (пп. 18, 19 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99) расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Рассматриваемая нами выплата не отвечает определению расходов по обычным видам деятельности, данному в п. 5 ПБУ 10/99, поэтому ее следует отразить в учете в качестве прочего расхода (пп. 12 ПБУ 10/99).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прочие расходы учитываются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
Выплата денежных средств сторонним лицам отражается в бухгалтерском учете организации, как правило, с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В бухгалтерском учете в день выплаты нужно сделать записи:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 - на основании соглашения о расторжении договора (приказа руководителя - если расторжение договора производится вследствие одностороннего отказа) отражены затраты на единовременную выплату пациентке;
Дебет 76 Кредит 68 - отражено удержание НДФЛ;
Дебет 76 Кредит 50 (51) - произведена единовременная выплата пациентке;
Дебет 68 Кредит 50 (51) - НДФЛ перечислен в бюджет.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

30 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.