Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Земельные участки передаются в фонд для завершения строительства жилых домов конкурсным управляющим после судебной процедуры о признании банкротом предыдущего застройщика. Завершение строительства осуществляется за счет целевых бюджетных средств. Каким образом фонду отразить в бухгалтерском учете земельные участки, полученные безвозмездно в собственность и в аренду (субаренду)?

Земельные участки передаются в фонд для завершения строительства жилых домов конкурсным управляющим после судебной процедуры о признании банкротом предыдущего застройщика. Завершение строительства осуществляется за счет целевых бюджетных средств.
Каким образом фонду отразить в бухгалтерском учете земельные участки, полученные безвозмездно в собственность и в аренду (субаренду)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доход в виде рыночной стоимости полученного безвозмездно земельного участка учитывается в составе прочих доходов. При этом дата такого признания нормативными актами не определена. Возможны два подхода, изложенные ниже.
По окончании года прочий доход списывается в состав целевого финансирования.
При безвозмездном получении земельного участка в аренду его необходимо учесть за балансом.
В течение строительства арендная плата будет включаться в первоначальную стоимость строящегося дома (домов).

Обоснование позиции:
Бухгалтерский учет в некоммерческих организациях ведется преимущественно в общеустановленном порядке (смотрите п. 1 информации Минфина России от 24.12.2007 N ПЗ-1/2007).
Следовательно, учет, например, основных средств ведется в том числе на основании ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В отношении земельного участка, полученного в собственность, на котором будет осуществляться строительство, на наш взгляд, выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01. В этой связи полагаем, что фонду-застройщику такой участок следует учесть в составе основных средств.
В бухгалтерском учете земельный участок принимается к учету в составе собственных основных средств по первоначальной стоимости, т.е. в сумме фактических затрат на его приобретение (пп. 7, 8 ПБУ 6/01).
Первоначальной стоимостью основного средства, полученного безвозмездно*(1), признается его текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 10 ПБУ 6/01, п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), п. 10.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99)).
При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы, в частности, сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, в средствах массовой информации, экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов основных средств (п. 29 Методических указаний).
Пунктом 29 Методических указаний определено, что принятие к бухгалтерскому учету основных средств, полученных безвозмездно, отражается по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы (счет 08) в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов (счет 98). В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы":
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации (смотрите также письмо Минфина России от 17.09.2012 N 07-02-06/223);
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Однако в настоящее время нормативные акты по бухгалтерскому учету не разъясняют, в какой момент следует признать доход в ситуации, подобной рассматриваемой.
Представляется, что возможны два варианта признания дохода.
Так, согласно первому поскольку земельные участки в силу п. 17 ПБУ 6/01 не подлежат амортизации, то расходов в виде амортизационных отчислений в течение срока использования участка в учете фонда формироваться не будет. Полагаем, что в таком случае прочий доход, связанный с безвозмездным получением земельного участка, возможно признать единовременно на момент постановки на учет участка в качестве основного средства (абзац 6 п. 16 ПБУ 9/99).
При этом из п. 52 Методических указаний следует, что организации не требуется дожидаться момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на земельный участок, а следует включать его в состав основных средств при условии, что сформирована его первоначальная стоимость, а также оформлены первичные документы по приему-передаче участков. Например, в решении Федеральной налоговой службы от 10.01.2014 N 167 говорится, что данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право для руководителя организации принимать решение принятия указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. В то же время установленные нормы также определяют, что объект недвижимого имущества уже сформирован в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета в качестве объекта основных средств (окончательно сформирована первоначальная стоимость объекта), что является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства". Смотрите также письмо ФНС России от 29.08.2011 N ЗН-4-11/13999@.
С учетом изложенного выше полагаем, что в рассматриваемой ситуации операции, связанные с безвозмездным получением земельного участка, могут отражаться в бухгалтерском учете фонда следующими проводками:
Дебет 08 Кредит 98, субсчет "Безвозмездные поступления"
- отражена рыночная стоимость безвозмездно полученного земельного участка;
Дебет 01 Кредит 08
- земельный участок учтен в составе основных средств;
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на дату принятия участка к учету в качестве основного средства в составе прочих доходов учтена его рыночная стоимость.
Второй вариант основывается на том, что в соответствии с п. 3 ч. 1 ст. 36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности в том числе и земельный участок.
При приобретении в собственность помещения в многоквартирном доме к приобретателю переходит доля в праве общей собственности на общее имущество в многоквартирном доме (ч. 1 ст. 38 ЖК РФ).
Таким образом, лицо, приобретающее квартиру в жилом доме, одновременно приобретает и долю в праве общей собственности на земельный участок, расположенный под домом. Смотрите также письма Минфина России от 11.04.2019 N 03-05-06-02/25856, от 22.10.2018 N 03-05-05-02/75697.
В момент перехода права собственности на квартиру и часть земельного участка к дольщику долю в земельном участок следует списать с баланса застройщика записями:
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 01
- списана соответствующая доля в земельном участке;
Дебет 98, субсчет "Безвозмездные поступления" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- на стоимость доли признан прочий доход.
Как видим, второй вариант предполагает признание дохода в момент списания земельного участка (его доли) с баланса застройщика. Этот подход представлен специалистами в материале: Земельный участок в безвозмездную собственность? (И.В. Зюзина, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2014 г.).
В пользу такого подхода можно привести:
- норму п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", согласно которой учетная политика должна обеспечивать, в частности, большую готовность к признанию расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);
- положения Инструкции о том, что суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство. Ведь поскольку участок не подлежит амортизации (п. 17 ПБУ 6/01), применить положение Инструкции по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации не получится.
То есть в этом случае прочий доход будет признан в более позднем периоде.
Таким образом, конкретного нормативного регулирования методологии учета непосредственно для ситуации, указанной в вопросе, не предусмотрено. Совокупность способов ведения организацией бухгалтерского учета составляет учетную политику, которая формируется организацией самостоятельно. При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными и (или) отраслевыми стандартами (чч. 1-3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пп. 2, 7, 7.1, 7.3 ПБУ 1/2008). Полагаем, что фонд вправе предусмотреть порядок отражения операций в учетной политике.
В п. 24 информации Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 (далее - Информация N ПЗ-1/2015) указывается, что сумма чистой прибыли отчетного года списывается некоммерческой организацией заключительными оборотами декабря в кредит счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".
Принимая во внимание данную норму, считаем, что доход в виде рыночной стоимости полученного безвозмездно земельного участка, учтенный на счете 91, на общих основаниях списывается в кредит счета 99 "Прибыли и убытки", который в свою очередь по итогам года закрывается на счет 86.
В свою очередь, из взаимосвязи пп. 12, 15 Информации N ПЗ-1/2015 можно сделать вывод, что остаток по счету 86, отражаемый в бухгалтерском балансе, фактически представляет собой неиспользованные на отчетную дату целевые средства, предназначенные для обеспечения некоммерческой организацией целей, ради которых она создана, т.е. источником финансирования ее деятельности.
При безвозмездном получении земельного участка в аренду некоммерческая организация не несет никаких расходов. Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемом случае в учете фонда делается запись только по дебету забалансового счета 001 "Арендованные основные средства".
В дальнейшем уплачиваемая застройщиком арендная плата будет формировать первоначальную стоимость строящегося дома (домов) и, соответственно, отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Данный вывод следует из Рекомендуемого перечня работ и затрат, учитываемых в главах 1 и 9 сводного сметного расчета стоимости строительства (приложение 9 к Методике определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации, утвержденной приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр) (смотрите также материал: Вопрос: Организация (УСН с объектом налогообложения "доходы") выполняет функцию застройщика. С администрацией города заключен договор аренды земли под строительство на три года, в котором оговорена годовая сумма платы за аренду земли. Сумма месячной арендной платы определяется расчетным методом (сумма годовой арендной платы / 365 х количество дней в месяце). Как правильно начислять плату за аренду земли под строительство - помесячно (Дебет 08 Кредит 76) или всю годовую сумму аренды оприходовать на счет 97, с которого при закрытии месяца пропорционально дням в месяце сумма аренды будет списываться на счет 08? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2015 г.)).
Аналогичным образом, по нашему мнению, следует организовать учет и в случае получения земельного участка по договору субаренды.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

5 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Как мы поняли, в рассматриваемом случае фонд, получив земельный участок, обязан построить (достроить) на нем жилой дом. Получается, что у фонда имеются встречные обязательства. В этой связи, на наш взгляд, можно говорить о том, что земельный участок не является полученным безвозмездно.