У компании есть объекты капитального строительства. Их планируется учесть после окончания строительства в составе основных средств и сдавать в аренду. Фактически в данный момент строительство не ведется более шести месяцев. Однако акта о приостановке строительства и консервации объектов нет. Иная предпринимательская деятельность организацией ведется. Вправе ли компания учесть расходы на содержание данных объектов (аренда земли и охрана) в составе прочих в бухгалтерском и налоговом учете, или она обязана капитализировать данные расходы? Возможно ли принять НДС к вычету по таким расходам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Арендные платежи и расходы на охрану возможно не включать в стоимость строящегося объекта ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.
НДС по таким расходам возможно принять к вычету.
Однако мы не можем исключить вероятность претензий налоговых органов.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В настоящее время при ведении бухгалтерского учета в сфере строительства необходимо руководствоваться, в частности, следующими нормативно-правовыми актами:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160). Данное Положение применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету;
- Методикой определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации на территории Российской Федерации, утвержденной приказом Минстроя России от 04.08.2020 N 421/пр (далее - Методика).
Исходя из Рекомендуемого перечня работ и затрат, учитываемых в главах 1 и 9 сводного сметного расчета стоимости строительства (приложение 9 к Методике), в него включаются как затраты, связанные с арендой земельного участка, так и затраты на обеспечение безопасности строящихся объектов.
В этой связи можно сделать вывод, что в течение строительства затраты в виде платы за аренду участка, а также платы за охрану объекта формируют первоначальную стоимость строящегося объекта и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Затраты, не увеличивающие стоимость строящихся объектов, перечислены в п. 3.1.7 Положения N 160. Причем данный перечень не является закрытым. В данном перечне предусмотрены, например, расходы на консервацию строительства.
В рассматриваемом случае строительные работы на объекте строительства не осуществляются уже более полугода. В соответствии с ч. 4 ст. 52 ГрК РФ при приостановлении строительных работ более чем на шесть месяцев должна быть обеспечена консервация объекта капитального строительства (смотрите Правила проведения консервации объекта капитального строительства, утвержденные постановлением Правительства РФ от 30.09.2011 N 802).
Мы придерживаемся позиции, что само по себе нарушение строительных норм, выразившееся в неисполнении обязанности по консервации объекта строительства, не должно оказывать влияния на порядок бухгалтерского учета затрат, произведенных в периоде приостановления строительства.
По нашему мнению, буквальная трактовка п. 3.1.7 Положения N 160 с учетом открытого характера приведенного в ней перечня затрат позволяет сделать вывод, что затраты организации, произведенные в связи с приостановлением строительства, а также затраты на содержание объекта незавершенного строительства и затраты на уплату арендных платежей, произведенные в период, в течение которого строительство не осуществлялось, не могут рассматриваться как капитальные затраты по строительству объекта основных средств, формирующие первоначальную стоимость этого объекта.
В силу п. 3.2.5 Положения N 160 затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, списываются со счета 08 за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. Иными словами, Положение N 160 предписывает вести учет таких затрат также на счете 08, но на отдельном субсчете и списывать их в дальнейшем за счет предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций (например, в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы").
Между тем Положение N 160 применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, в том числе ПБУ 6/01 (смотрите также письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445). Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов), установлено, что расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, и иные подобные расходы учитываются по дебету счета 91. Кроме того, п. 8 ПБУ 6/01 и Инструкция к плану счетов однозначно устанавливают, что завершенный строительством объект основных средств принимается к учету на счет 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости, сформированной на счете 08 и состоящей исключительно из фактических затрат организации.
В связи с изложенным мы полагаем, что рассматриваемые расходы на аренду земельного участка, а также на охрану недостроенного объекта в период приостановления строительства не должны увеличивать стоимость данного объекта строительства и подлежат учету в составе прочих расходов на счете 91.
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов применительно к данной ситуации. Косвенно нашу позицию подтверждают письма Минфина России от 25.12.2019 N 02-06-10/101629, от 24.06.2019 N 02-08-10/46148, адресованные организациям госсектора (смотрите также материал: Вопрос: Государственный контракт с подрядчиком, осуществлявшим строительство здания, расторгнут в октябре 2019 года. В настоящее время проводятся мероприятия по консервации объекта. Необходимо ли отнести на увеличение капитальных вложений расходы на охрану объекта незавершенного строительства, изготовление его кадастрового паспорта и уплату госпошлины за регистрацию права оперативного управления? (журнал "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в бюджетной сфере", N 6, ноябрь-декабрь 2019 г.)).

НДС

Налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (при наличии соответствующих первичных документов) (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура продавца (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Как видим, иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит. При этом из приведенной выше формулировки следует, что для вычета НДС имеет значение только цель приобретения товара (работы, услуги). Если в дальнейшем объект будет использован для не облагаемых НДС операций, то применяется механизм восстановления вычетов (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Мы полагаем, что охрана недостроенного объекта (объектов), который планируется сдавать в дальнейшем в аренду, свидетельствует о предназначении услуг для использования в деятельности, облагаемой НДС. Поэтому налог, предъявленный охранной организацией, при выполнении всех остальных условий возможно принять к вычету (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Условие об использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности для вычета НДС).
Косвенно об этом свидетельствует письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-11/43476: нормами НК РФ вычеты НДС по товарам (работам, услугам), в том числе приобретаемым в связи с консервацией объектов незавершенного строительства, а также в связи с содержанием данных объектов, переведенных на консервацию, предусмотрены только в тех случаях, когда такие товары (работы, услуги) используются для осуществления операций, облагаемых НДС. При этом вычеты НДС по товарам (работам, услугам) возможны в случаях, если после завершения строительства объектов, для которых они приобретаются, их стоимость включается в стоимость построенных объектов основных средств, используемых для осуществления операций, облагаемых НДС, или учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются НДС.
Как видим, в письме идет речь о вычетах применительно к законсервированным объектам. Но в данном случае отсутствие оформления консервации и учет стоимости услуг по самостоятельному основанию (а не в составе капитальных вложений), на наш взгляд, не должны препятствовать применению вычетов НДС в периоде учета услуг.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30.06.2011 N Ф07-4507/11 по делу N А56-60831/2010 было сказано, что деятельность по завершению строительства арендованных основных средств направлена на совершение операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с главой 21 НК РФ, а имеющиеся в материалах дела счета-фактуры свидетельствуют об оказании спорных услуг. Суд указал, что нормы налогового законодательства, регулирующие применение налоговых вычетов по НДС, не ставят право на применение таких вычетов в зависимость от последующих действий налогоплательщика по консервации основных средств.
Считаем, что сказанное справедливо и в отношении арендных платежей, если они не освобождаются от налогообложения по подп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль

В общем случае для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основных средств пропорционально доле занимаемой площади участка (письма Минфина России от 04.08.2016 N 03-03-06/1/45885, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/749, от 20.05.2010 N 03-00-08/65, от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228). Расходы в виде оплаты услуг охранного предприятия, арендной платы за землю подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства при условии их соответствия норме, изложенной в п. 1 ст. 252 НК РФ (письмо УФНС России по Хабаровскому краю от 26.10.2006 N 16-15/27823@).
НК РФ не устанавливает перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость основного средства. Однако, по мнению Минфина России (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01).
На основании п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В письме Минфина России от 18.03.2009 N 03-03-06/1/164 сообщалось, что расходы, связанные с консервацией объекта недвижимости, направлены на сохранение имущества, которое в дальнейшем принесет доход, и поэтому такие расходы, включая расходы на охрану законсервированных объектов, признаются экономически обоснованными для целей налогообложения прибыли организаций и могут учитываться на основании подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 14.11.2018 N 03-03-06/1/82343, от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370, от 20.05.2010 N 03-03-06/1/335, от 11.12.2009 N 03-03-06/1/805). Но, как мы поняли, в данном случае консервация объектов не производилась.
При этом фактически перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Это позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на любые экономически оправданные расходы, прямо не поименованные в ст. 270 НК РФ.
Расходы в виде арендных платежей за земельный участок, а также расходы в виде платы за охрану объекта незавершенного строительства, осуществленные за период приостановки строительства, в главе 25 НК РФ не названы. Вместе с тем расходы на услуги по охране имущества учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 НК РФ, а арендные платежи за арендуемое имущество (в том числе земельные участки) - в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом, как сказано в п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
В некоторых своих разъяснениях представители официальных органов высказывали позицию, суть которой сводится к тому, что если налоговое законодательство определяет какие-либо затраты как самостоятельный вид расходов, то такие затраты следует учитывать в расходах отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22, от 14.12.2007 N 03-03-06/1/855). Подобное мнение находит отражение и в ряде судебных решений (постановления Пятого ААС от 19.09.2013 N 05АП-10211/13, Седьмого ААС от 10.10.2011 N 07АП-7617/11, Девятого ААС от 14.08.2009 N 09АП-17511/2008) (смотрите также письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96).
Вместе с тем в определении ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13 судьи поддержали налоговый орган, указав, что если налогоплательщик не осуществлял деятельности, направленной на получение дохода, то расходы, понесенные им в целях реализации инвестиционного проекта по созданию объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию (письмо УФНС по г. Москве от 02.09.2005 N 20-12/62488).
В анализируемом случае организация осуществляет иную предпринимательскую деятельность, направленную на получение дохода. Учитывая изложенное, мы считаем, что названные в вопросе расходы возможно в периоде приостановки строительства учитывать в составе прочих расходов по подп. 6 и 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Или же, как мы полагаем, с учетом п. 4 ст. 252 НК РФ возможно учесть их в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, говоря о включении затрат по законсервированным объектам в состав внереализационных (подп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ), судьи (постановление АС Дальневосточного округа от 01.06.2016 N Ф03-2246/16 по делу N А59-3826/2015) указали, что "...законодатель при применении налогоплательщиком общего режима налогообложения не связывает расходы на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов с расходами, непосредственно связанными с производством и (или) реализацией..."
Нами не обнаружено разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений по ситуациям, близким к рассматриваемой. В то же время в пользу возможности признания расходов в составе прочих свидетельствуют письма Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/40, от 21.01.2010 N 03-03-06/1/14, в которых финансисты посчитали возможным признание в расходах арендных платежей по имуществу, временно не используемому в деятельности организации.
Однако даже наличие таких разъяснений, на наш взгляд, не может гарантировать организации отсутствие претензий со стороны проверяющих (смотрите также материал: Вопрос: В организации на счете 08 учтен объект незавершенного строительства (недостроенное здание), на котором работы по строительству хозяйственным способом продолжительное время не ведутся, то есть сальдо на счете 08 не меняется. Документы о консервации объекта и приостановлении строительства в организации не составлялись. Как учитывать электроэнергию, затраченную на освещение вагончика, который стоит на территории здания и предназначен для нахождения в нем охранников, являющихся сотрудниками организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2008 г.)).
В целях минимизации налоговых рисков организация может обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Административная ответственность застройщика за нарушение требований в области строительства и применения строительных материалов (А.В. Мандрюков, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2019 г.);
- Вопрос: Вправе ли застройщик применять налоговые вычеты по НДС со стоимости товаров, работ и услуг, приобретаемых в связи с необходимостью консервации недостроенного объекта и его последующим содержанием (строящееся здание предназначено для использования в операциях, облагаемых НДС, - продажа помещений и предоставление их в аренду)? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2014 г.)
- Вопрос: Учет расходов на содержание здания, осуществленных в период реконструкции здания (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Новое предприятие планирует начать строительство завода. В настоящее время возникли общехозяйственные расходы. По итогам года получилась сумма убытка. Строительство на данный момент не началось, земельного участка для строительства пока нет. Правомерно ли общехозяйственные расходы отнести на 08 счет? Как отразить данные расходы в налоговом учете? Формируют ли в налоговом учете стоимость строящегося завода данные расходы? Правомерно ли отражать во 2 форме бухгалтерской отчетности общехозяйственные расходы при отсутствии выручки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)
- Вопрос: В связи с финансовыми трудностями строительная организация (заказчик-застройщик) вынуждена законсервировать объект незавершенного строительства. Для выполнения работ привлекаются проектная и субподрядная организации. Также строительная организация несет расходы по обслуживанию законсервированного объекта (освещение, охрана и т.д.). Учитываются ли указанные расходы при исчислении налога на прибыль? (журнал "Налоговый Навигатор", N 12, июнь 2009 г.)
- Вопрос: Предприятие является застройщиком нежилого здания. В течение 2015 года застройка объекта фактически не осуществлялась. Приостановление строительных работ связано с поиском нового генерального подрядчика, которого в настоящее время найти не удалось, но поиски продолжаются. Официально консервация объекта капитального строительства не производилась. В 2015 году предприятием начислялась заработная плата администрации, осуществлялись расходы на содержание офиса и выплачивалась арендная плата за земельный участок, на котором возводится объект капитального строительства. Каков порядок бухгалтерского и налогового учета за 2015 год вышеуказанных расходов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2016 г.)
- Комментарий к решению Федеральной налоговой службы от 09.10.2018 N СА-4-9/19655@ (И.И. Тимонина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 12, декабрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

12 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.