Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организации для осуществления работ необходимо получить лицензию. Лицензия пока не получена. При этом приобретены основные средства (оборудование) для целей использования в этой деятельности. Возможно ли принять оборудование к учету как основное средство уже сейчас, или нужно ждать получения лицензии (был произведен пробный запуск оборудования)?

Организации для осуществления работ необходимо получить лицензию. Лицензия пока не получена. При этом приобретены основные средства (оборудование) для целей использования в этой деятельности.
Возможно ли принять оборудование к учету как основное средство уже сейчас, или нужно ждать получения лицензии (был произведен пробный запуск оборудования)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете объект признается в составе основных средств тогда, когда он приведен в состояние, пригодное к эксплуатации и использованию в соответствии с целями руководства.
В рассматриваемой ситуации объект (оборудование) доведен до состояния, пригодного к эксплуатации (осуществлен пробный запуск, подтверждающий готовность оборудования к работе). Таким образом, в отношении рассматриваемого оборудования выполняются условия для признания его основным средством, ввода его в эксплуатацию и начала амортизации.
Для целей налогового учета оборудование признается амортизируемым имуществом (т.е. сформированная первоначальная стоимость этого объекта не учитывается в расходах в периоде принятия его к учету), однако амортизация начинает начисляться только после начала использования оборудования в деятельности организации, т.е. после получения соответствующей лицензии.

Обоснование вывода:
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (далее - ОС), если одновременно выполняются условия, указанные в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства"*(1) (далее - ПБУ 6/01 и ФСБУ 6/2020). Возможность фактического начала эксплуатации объекта, в т.ч. связанная с получением организацией необходимых разрешений и лицензий для осуществления деятельности, с которой связан такой объект, в нем прямо не упомянута.
Однако исходя из порядка формирования первоначальной стоимости, в которую включаются затраты, требуемые для приведения объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (пп. 7, 8 ПБУ 6/01), считаем, что актив признается объектом ОС (вводится в эксплуатацию) тогда, когда он доведен до состояния, пригодного к эксплуатации в деятельности организации.
Минфин России в своих письмах также неоднократно высказывал мнение, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (смотрите письма от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).
В п. 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (так же как и ФСБУ 6/2020, применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.) уже прямо указано, что капитальные вложения считаются основными средствами по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях.
В рассматриваемой ситуации объект (оборудование) доведен до состояния, пригодного к эксплуатации (осуществлен пробный запуск, подтверждающий готовность оборудования). Таким образом, в отношении рассматриваемого оборудования выполняются условия для признания его основным средством.
Однако в связи с отсутствием лицензии организацией еще не начата деятельность, для осуществления которой оборудование было приобретено.
Отметим, что ПБУ 6/01, ФСБУ 6/2020 не связывают принятие к учету актива в качестве ОС с фактическим началом их эксплуатации. При этом стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).
Амортизация актива (т.е. учет затрат на его приобретение в расходах текущего периода) начинается тогда, когда он становится доступен для использования, т.е. когда его состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства (п. 55 МСФО (IAS) 16 "Основные средства")*(2).
В п. 29 ФСБУ 6/2020 прямо указано, что начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде (имеется в виду, по нашему мнению, независимо от получения прибыли). Полагаем, что в данном случае эта норма также применима и к основным средствам, полностью пригодным к эксплуатации, но не участвующим в деятельности, приносящей доход, в силу ожидания получения разрешительных документов.
В бухгалтерском учете начисление амортизации начинается независимо от того, начата эксплуатация оборудования, которое полностью готово к использованию, или нет. Однако в ситуации, когда выбран способ списания стоимости основного средства пропорционально объему продукции (работ), начисление амортизации может быть начато только после начала его фактической эксплуатации.

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
Для целей налогового учета имущество признается амортизируемым при одновременном соблюдении следующих условий, указанных в п. 1 ст. 256 НК РФ:
- оно находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ);
- используется им для извлечения дохода.
Начисляться амортизация в налоговом учете по объектам амортизируемого имущества начинает с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Как видим, для целей налогообложения прибыли важно, чтобы объект ОС не только предназначался для использования, а уже фактически использовался. Таким образом, объект может быть признан амортизируемым имуществом в периоде его эксплуатации. Основным условием для начала амортизации объекта является использование его для извлечения дохода*(3).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

30 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" применяются начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении этих Стандартов до указанного срока (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
*(2) К МСФО необходимо обращаться в случае, когда российскими стандартами бухгалтерского учета не установлены правила учета тех или иных операций или когда ситуация не урегулирована (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организаций").
*(3) Поскольку в бухгалтерском учете, в отличие от налогового, амортизация объекта ОС начнется раньше, что приведет в будущем к тому, что в налоговом учете амортизация данного объекта закончится позже, чем в бухгалтерском, возникнут временные разницы, формирующие отложенные налоговый актив (пп. 8, 11, 14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").