Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация выполняла НИОКР, в ходе выполнения которых должно получиться четыре продукта, по трем из которых результат получен в 2019 году, по четвертому - в 2020. НИОКР выполняются для собственных нужд, их результаты подлежат правовой охране в соответствии с требованиями законодательства и учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. В каком году организация должна отображать результаты полученных НМА?

Организация выполняла НИОКР, в ходе выполнения которых должно получиться четыре продукта, по трем из которых результат получен в 2019 году, по четвертому - в 2020. НИОКР выполняются для собственных нужд, их результаты подлежат правовой охране в соответствии с требованиями законодательства и учитываются в бухгалтерском учете в качестве нематериальных активов. В каком году организация должна отображать результаты полученных НМА?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Принятие НМА к бухгалтерскому учету должно быть осуществлено на основании первичного документа, фиксирующего выполнение всех перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 критериев, в отчетном периоде его составления.
Это значит, что результаты, полученные в 2019 году, по которым достоверно сформирована их стоимость, принято решение о том, что они способны в течение длительного времени приносить экономические выгоды в будущем, и обладающее ими лицо осуществляет контроль над ними в установленном законом порядке, принимаются к учету в этом же отчетном периоде.

Обоснование вывода:
Для целей учета расходов на НИОКР в зависимости от полученных результатов применяется либо ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), либо ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02):
1. Нормы ПБУ 14/2007 применяются в отношении результатов НИОКР, правовая охрана которых осуществляется в соответствии с четвертой частью ГК РФ. Результаты таких НИОКР подлежат учету как нематериальные активы (далее - НМА) (п. 2, пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007).
2. Нормы ПБУ 17/02, в свою очередь, применяются в отношении расходов, связанных с выполнением НИОКР:
- по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
- по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами существующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02). При этом на основании п. 3 ПБУ 17/02 нормы указанного положения не применяются к незаконченным НИОКР, а также к НИОКР, результаты которых учитываются в бухгалтерском учете в качестве НМА (что, как мы поняли, относится к данному случаю). Требования, которым должны отвечать расходы по НИОКР в целях бухгалтерского учета, отражены в п. 7 ПБУ 17/02. В случае невыполнения хотя бы одного из указанных в п. 7 ПБУ 17/02 условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.
Поэтому бухучет результатов НИОКР, признаваемых НМА, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации осуществляется по правилам, сформулированным в ПБУ 14/2007 (как подлежащих правовой охране в соответствии с требованиями законодательства).
В бухгалтерском учете к НМА относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ (п. 4 ПБУ 14/2007).
Нормы ПБУ 17/02 и ПБУ 14/2007 не применяются к незаконченным и не оформленным в установленном законодательством порядке научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам. Иными словами, правила бухгалтерского учета НИОКР регулируют лишь их конечный результат с момента готовности соответствующих объектов к использованию. А в отношении расходов на НИОКР, когда еще конечный их результат не сформирован, нормы указанных ПБУ не содержат конкретных указаний по их отражению в учете и отчетности.
Кроме того, и положениями непосредственно ПБУ 14/2007 прямо не определено, в какой момент необходимо принять к учету НМА.
На наш взгляд, его п.п. 3, 3.1, 5 и 6 в совокупности позволяют считать, что такое событие может наступить не ранее момента, когда его стоимость достоверно сформирована, а обладающее им лицо осуществляет контроль над объектом и имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.
С учетом п. 2 ст. 1225, ст.ст. 1226, 1232 ГК РФ можно предположить, что стоимость НМА должна быть сформирована и принята к учету на дату регистрации исключительного права на объект учета. Дополнительным аргументом в пользу такого подхода можно считать разъяснения, данные в письме Минфина России от 28.06.2019 N 02-07-10/47995. В нем регулятор применительно к учету в госсекторе указывает: датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права на данный объект в соответствии с российским гражданским законодательством.
В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (часть 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Поскольку в ПБУ 14/2007 ничего не сказано о том, какими документами следует подтверждать дату принятия НМА к бухгалтерскому учету, полагаем, что в рассматриваемом случае принятие НМА к бухгалтерскому учету должно быть осуществлено на основании первичного документа, фиксирующего выполнение всех перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 критериев, в отчетном периоде его составления.
Это значит, что результаты, полученные в 2019 году, по которым достоверно сформирована их стоимость, принято решение о том, что они способны в течение длительного времени приносить экономические выгоды в будущем, и обладающее им лицо осуществляет контроль над ними в установленном законом порядке, принимаются к учету в этом же отчетном периоде.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Учетные моменты НИОКР (С.Н. Гордеева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2015 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

19 марта 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.