Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020. Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов?

Организация планирует использовать балансовый метод с отражением постоянных и временных разниц, предусмотренный в бухгалтерской программе с 01.01.2020.
Возможно ли для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения при балансовом методе при применении ПБУ 18/02 оформить проводки с использованием счета 68 применительно к отражению временных разниц, возникающих в результате разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Отражение с 01.01.2020 информации об отложенных налоговых обязательствах, отложенных налоговых активах на счетах 09, 77 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" считаем допустимым при применении ПБУ 18/02 в редакции, обязательной к применению с 01.01.2020.
Однако наиболее предпочтительным полагаем ведение учета в соответствии с Рекомендацией Р-102/2019-КпР.

Обоснование позиции:
Экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет и формировать бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), если иное не установлено данным законом (ч. 1 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). При этом экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).
Одним из федеральных стандартов, которым должен руководствоваться экономический субъект, является ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) (ст. 21, ч. 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Данный стандарт предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Приказом Минфина России от 20.11.2018 N 236н (далее - Приказ N 236н) в ПБУ 18/02 были внесены изменения, которые обязательны к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2020 год (п. 2 Приказа N 236н). В частности, в соответствии с правилами, вступившими в силу с 1 января 2020 г., временные разницы в обязательном порядке определяются исходя из сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой величиной (п. 8 ПБУ 18/02). В отчете о финансовых результатах представляется расход по налогу на прибыль (код строки 2410), который складывается из текущего (код 2411) и отложенного (код 2412) налога*(1). Последний в свою очередь определяется исходя из изменений во временных разницах и, соответственно, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах за отчетный период (п.п. 20, 24 ПБУ 18/02).
В силу п. 21 ПБУ 18/02 (в актуальной редакции) текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с НК РФ. Организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
- на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02);
- на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (абзац четвертый п. 22 ПБУ 18/02).
Согласно п. 22 ПБУ 18/02 способ определения величины текущего налога на прибыль закрепляется в учетной политике организации. При этом общим условием является соответствие величины текущего налога на прибыль сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.
Как следует из нормы абзаца второго п. 3 ПБУ 18/02, информацию о постоянных и временных разницах организация вправе формировать в бухгалтерском учете:
1) либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета (т.е. сразу при оформлении в бухгалтерском учете той или иной операции на основании первичных учетных документов определяется временная или постоянная разница и отражается на соответствующих счетах бухгалтерского учета;
2) либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно.
Временные разницы приводят к образованию отложенного налога на прибыль и необходимости отражения в бухгалтерском учете на отдельных синтетических счетах отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств (п.п. 9, 14, 15 ПБУ 18/02). Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция), для этого предусмотрены соответствующие счет 09 "Отложенные налоговые активы" и счет 77 "Отложенные налоговые обязательства".
При составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы (п. 19 ПБУ 18/02).
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией:
- по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода;
- по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода. По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.
Таким образом, согласно Плану счетов и Инструкции (которые не претерпели изменений с 2020 года) информация о временных разницах подлежит отражению в обычном порядке: по дебету счета 09 (кредиту счета 77) в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 68.
Вместе с тем с учетом нововведений Фондом НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-102/2019-КпР "Порядок учета налога на прибыль" от 26.04.2019 (далее - Рекомендация Р-102/2019-КпР) предложена новая методология, предполагающая менее трудозатратные способы формирования в бухгалтерском учете необходимой информации о налоге на прибыль в соответствии с действующими требованиями (назовем его условно Вариант 1, или БМЦ).
Вариант 1.
Так, согласно предложенному в Рекомендации Р-102/2019-КпР варианту сумма расхода по налогу на прибыль формируется на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" (в случае дохода по налогу - по кредиту). Указанная сумма складывается из двух составляющих: текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. Каждую из составляющих рекомендуется учитывать на отдельном субсчете к счету 99 (п. 3, п. 4, п. 5 Рекомендации Р-102/2019-КпР):
- сумма отложенного налога на прибыль отражается по дебету или кредиту счета 99 (субсчет "Отложенный налог на прибыль") в корреспонденции соответственно с кредитом или дебетом счетов 09 или 77;
- сумма текущего налога на прибыль отражается по дебету счета 99 (субсчет "Текущий налог на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68 (субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций").
Исходя из новых формулировок ПБУ 18/02 и принимая во внимание Рекомендацию Р-102/2019-КпР, отражение операций в бухгалтерском учете на конец отчетного периода (с учетом ст. 285 НК РФ) может выглядеть следующим образом (для наглядности используем некоторые данные, которые приведены в Приложении к ПБУ 18/02):
Дебет 99, субсчет "Текущий налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль организаций"
56 000 руб. - отражена сумма текущего налога на прибыль по данным налогового учета (декларации).
Отметим, что такая проводка прямо предусмотрена Планом счетов и Инструкцией к счету 68. По дебету счет 68 отражаются суммы, фактически перечисленные в бюджет.
Результат изменений отложенных налоговых активов или обязательств по сравнению с предыдущей отчетной датой выявляется как запись в корреспонденции со счетом 99 (условно предположим, что на начало отчетного периода временных разниц не было):
Дебет 09 Кредит 99, субсчет "Отложенный налог на прибыль"
25 000 руб. - отражена сумма отложенного налога на прибыль (в качестве отложенного налогового актива).
При этом величина расхода по налогу на прибыль за отчетный период (строка 2410) будет выявляться как сумма, отраженная по дебету счета 99:
25 000 руб. (строка 2412) - 56 000 руб. (строка 2411) = (-) 31 000 руб.,
что, как видим, обеспечивает корректное отражение в отчете о финансовых результатах суммы налога на прибыль с разбивкой по соответствующим показателям.
Заметим, величина постоянного налогового расхода (дохода) в примере в Приложении к ПБУ 18/02 также определена, но расчетным путем, как разница между расходом по налогу на прибыль и условным расходом по налогу на прибыль: (-) 31 000 (руб.) - (-) 30 000 (руб.) = (-) 1 000 (руб.).
При этом условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату (абзац второй п. 20 ПБУ 18/02).
Вариант 2.
Если же исходить из действующего Плана счетов и Инструкции, то прежний порядок (Вариант 2) отражения отложенных налоговых активов и обязательств предполагает ежемесячное ведение записей на счетах 09, 77 в корреспонденции со счетом 68 *(2). При этом применительно к тем же данным, которые приведены в Приложении к ПБУ 18/02, результат изменений ОНА или ОНО по сравнению с предыдущей отчетной датой будет такой же, как и в первом варианте, например:
Дебет 09 Кредит 68
25 000 руб. - отражена сумма отложенного налога на прибыль.
В этом случае организации следует по данным отчетного периода отражать условный расход (доход) по налогу на прибыль, результат изменений ОНА или ОНО по сравнению с предыдущей отчетной датой и постоянные разницы в корреспонденции со счетом 68:
Дебет 99, субсчет "Условный расход по налогу на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
30 000 руб. - отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (заметим, необходимость учета суммы условного расхода (дохода) по налогу на прибыль на отдельном субсчете теперь прямо не регламентирована);
Дебет 99 Кредит 68, "Расчеты по налогу на прибыль"
- 1 000 руб. - начислен постоянный налоговый расход.
Тогда величина текущего налога на прибыль за отчетный период будет выявляться как сумма, отраженная по кредиту счета 68:
25 000 руб. + 30 000 руб. + 1 000 руб. = 56 000 руб.,
что, по сути, соответствует предусмотренному п. 22 ПБУ 18/02 порядку определения величины текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете.
Величина же расхода по налогу на прибыль за отчетный период будет выявляться как сумма, отраженная по дебету счета 99 (сумма условного расхода по налогу на прибыль и постоянного налогового расхода):
- 30 000 руб. + (-1 000 руб.) = (-) 31 000 (руб.)
В Информационном сообщении Минфина России от 28.12.2018 N ИС-учет-13 обращено внимание на то, что расчет в Приложении к ПБУ 18/02 выполнен двумя способами: путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый способ) и путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на сумму постоянного налогового расхода (так называемый способ отсрочки). При этом обращено внимание, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.
То есть полагаем, что метод отражения в учете разниц, использованный при применении ПБУ 18/02 в периоде до 01.01.2020, также может быть реализован организацией с 01.01.2020*(3). Тем более что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 8 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).
Вместе с тем с учетом положений абзаца третьего п. 20, п. 24 ПБУ 18/02 и Рекомендации Р-102/2019-КпР представляется, что величина расхода по налогу на прибыль с подразделением на текущий и отложенный налог теперь должна определяться в пределах данных, отраженных непосредственно на счете 99, в связи с чем отражение операций по Варианту БМЦ полагаем более предпочтительным.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Условный расход (доход) по налогу на прибыль;
- Энциклопедия решений. Текущий налог на прибыль (строка 2410);
- Особенности аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, досрочно применяющих в бухгалтерском учете балансовый метод учета временных разниц (Л.В. Сотникова, журнал "Аудитор", N 9, сентябрь 2019 г.);
- Применение ПБУ 18/02 в "1С:Бухгалтерии 8" без учета постоянных и временных разниц (журнал "БУХ.1С", N 12, декабрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

30 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите материал: Бухгалтерский учет и отчетность - 2020. Обзор изменений (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, январь 2020 г.) (Скорректированы формы бухгалтерской отчетности).
*(2) В свою очередь нормы ПБУ 18/02 в прежней редакции (актуальной до внесения в этот документ изменений), также не содержали ограничений по возможности применения организацией балансового метода как метода сравнения балансовой стоимости активов и обязательств с их налоговой базой, предусмотренного МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01).
*(3) Но при этом иные новые требования, внесенные Приказом N 236н в ПБУ 18/02, тоже должны выполняться, включая необходимость корректного отражения налога на прибыль в отчете о финансовых результатах.