Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Между сторонами (заказчик и исполнитель) заключен договор (далее - договор 1). Предметом договора является разработка заказчику программного обеспечения (ПО). Заказчиком является некоммерческая организация (далее - НКО), которая предпринимательской деятельности не осуществляет. После выполнения работ подписан акт сдачи-приемки работ, по которому приняты результаты работ, выполненные в рамках договора 1, и передано ПО на CD-носителе. Исключительные права по акту не переданы. По условиям договора 1 все права на использование результатов работ, являющихся предметом договора, принадлежат заказчику. Исполнитель не имеет права использовать самостоятельно или предоставлять третьим лицам права на использование результатов выполненных в рамках договора работ, но имеет право на оказание третьим лицам услуг по техническому сопровождению и консультации по пользованию ПО. Далее были заключены: договор 2 - по миграции ПО, созданного в рамках договора 1, на другую программную платформу; условия о правах в договоре отсутствуют, работы приняты по акту сдачи-приемки; договор 3 - по модернизации ПО, разработанного по договору 1. Условия о правах в договоре отсутствуют. Сторонами подписан акт о том, что работы по модернизации приняты. Все вышеперечисленные договоры не имеют определенного названия, а просто пронумерованы. Модернизация производилась в отношении первоначально разработанного ПО. Работы по миграции ПО проведены с целью возможности его функционирования под управлением (в рамках) другой программы. Возможно ли на основании вышеперечисленных документов принять к бухгалтерскому и налоговому учету нематериальный актив по договорам 1, 2 и 3? Является ли обязательным для принятия нематериального актива к учету наличие в акте приема-передачи информации о том, что передаются исключительные права?

Между сторонами (заказчик и исполнитель) заключен договор (далее - договор 1). Предметом договора является разработка заказчику программного обеспечения (ПО). Заказчиком является некоммерческая организация (далее - НКО), которая предпринимательской деятельности не осуществляет. После выполнения работ подписан акт сдачи-приемки работ, по которому приняты результаты работ, выполненные в рамках договора 1, и передано ПО на CD-носителе. Исключительные права по акту не переданы. По условиям договора 1 все права на использование результатов работ, являющихся предметом договора, принадлежат заказчику. Исполнитель не имеет права использовать самостоятельно или предоставлять третьим лицам права на использование результатов выполненных в рамках договора работ, но имеет право на оказание третьим лицам услуг по техническому сопровождению и консультации по пользованию ПО. Далее были заключены: договор 2 - по миграции ПО, созданного в рамках договора 1, на другую программную платформу; условия о правах в договоре отсутствуют, работы приняты по акту сдачи-приемки; договор 3 - по модернизации ПО, разработанного по договору 1. Условия о правах в договоре отсутствуют. Сторонами подписан акт о том, что работы по модернизации приняты. Все вышеперечисленные договоры не имеют определенного названия, а просто пронумерованы. Модернизация производилась в отношении первоначально разработанного ПО. Работы по миграции ПО проведены с целью возможности его функционирования под управлением (в рамках) другой программы.
Возможно ли на основании вышеперечисленных документов принять к бухгалтерскому и налоговому учету нематериальный актив по договорам 1, 2 и 3? Является ли обязательным для принятия нематериального актива к учету наличие в акте приема-передачи информации о том, что передаются исключительные права?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В качестве документа, устанавливающего исключительное право на НМА (ПО), в данном случае будет выступать Договор 1. Документом, подтверждающим существование актива (выполнение условий заключенного договора), будет акт сдачи-приемки выполненных работ.
Для принятия ПО к учету в качестве НМА наличие в акте приема-передачи информации о том, что передаются исключительные права на него, не требуется, поскольку в договоре указано, что все права на использование результатов работ, являющихся предметом договора, принадлежат заказчику.
В данном случае, по нашему мнению, нет оснований считать, что в результате проведения в отношении созданного по Договору 1 ПО работ (в рамках Договора 2 и Договора 3) созданы новые (самостоятельные) объекты авторских прав, которые необходимо признать НМА.

Обоснование позиции:
Правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах (далее - НМА) организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (в том числе НКО), установлены ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007).
Согласно п. 4 ПБУ 14/2007 программы для ЭВМ относятся к НМА при выполнении условий, установленных в п. 3 данного положения.
В частности, в пп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007 обозначено, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо выполнение следующего условия: "организация имеет право на получение экономических выгод, которые объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации: патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом)".
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект, которым признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации либо в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 5 ПБУ 14/2007).
В налоговом учете (п. 3 ст. 257 НК РФ) НМА признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания НМА необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежащим образом оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
К НМА, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ.
Обратим внимание, что исходя из п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины отраслей законодательства РФ (в частности, гражданского), используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Согласно ст. 1261 ГК РФ программой для ЭВМ является представленная в объективной форме совокупность данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения. Программа для ЭВМ является результатом интеллектуальной деятельности, и авторские права на нее охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (пп. 2 п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1262 ГК РФ регистрация программы для ЭВМ в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности осуществляется по желанию правообладателя (в течение срока действия исключительного права на нее).
Исключительное право, т.е. право на использование программы ЭВМ по своему усмотрению любым не противоречащим закону способом принадлежит ее правообладателю, которым может являться гражданин или юридическое лицо (п. 1 ст. 1229 ГК РФ).
В ситуации, когда программа для ЭВМ создана по договору, предметом которого было ее создание (по заказу), исключительное право на такую программу принадлежит заказчику, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 1296 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации ПО (программа для компьютера) разработано (создано) исполнителем по договору с заказчиком (Договор 1). Следовательно, с учетом п. 1 ст. 1296 ГК РФ в качестве документа, устанавливающего исключительное право на НМА, в данном случае будет выступать упомянутый договор (содержащий соответствующие положения).
В качестве документа, подтверждающего существование актива (выполнение условий заключенного договора), исполнитель представляет акт выполненных работ. Поскольку в данном случае документов, подтверждающих права на ПО (патента), не требуется, то со стороны исполнителя акта выполненных работ достаточно для подтверждения факта создания актива.
Если в данной ситуации также выполняются все остальные условия, перечисленные в п. 3 ПБУ 14/2007, то права на ПО, созданное по Договору 1, необходимо признавать в бухгалтерском учете в качестве НМА.
Для целей признания НМА в налоговом учете документами, подтверждающими существование самого актива и исключительного права у организации-заказчика, также будут Договор 1 и акт выполненных работ к нему.
По нашему мнению, для принятия ПО к учету в качестве НМА наличие в акте приема-передачи информации о том, что передаются исключительные права на него, не требуется, поскольку в договоре указано, что все права на использование результатов работ, являющихся предметом договора, принадлежат заказчику*(1).
Как мы поняли из текста вопроса, после принятия заказчиком результатов работ, выполненных в рамках Договора 1, с этим же исполнителем были заключены Договор 2 и Договор 3, предметом которых являлись: работы по миграции ПО (созданному в рамках Договора 1) на другую программную платформу, работы по модернизации этого ПО.
В силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА. Иных оснований, например, модернизации объекта НМА для изменения его фактической (первоначальной) стоимости, ПБУ 14/2007 не предусматривает.
Здесь отметим, что переработка программы для ЭВМ является созданием нового объекта авторских прав - производного произведения (пп. 1 п. 2 ст. 1259, п.п. 1, 2 ст. 1260 ГК РФ). При этом под переработкой (модификацией) программы для ЭВМ или базы данных понимаются любые их изменения, в том числе перевод такой программы или такой базы данных с одного языка на другой язык, за исключением адаптации, то есть внесения изменений, осуществляемых исключительно в целях функционирования программы для ЭВМ или базы данных на конкретных технических средствах пользователя или под управлением конкретных программ пользователя (пп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ).
В данном случае, по нашему мнению, нет оснований считать, что в результате проведения в отношении созданного по Договору 1 ПО работ (в рамках Договора 2 и Договора 3) созданы новые (самостоятельные) объекты авторских прав, которые необходимо признать НМА. Однако для принятия окончательного решения рекомендуем получить комментарии (заключение) технических специалистов по вопросу отнесения проведенных работ к переработке ПО, созданного в рамках Договора 1.
Если исходить из того, что затраты, понесенные организацией по договорам 2 и 3, связаны с дальнейшим совершенствованием (доработкой, адаптацией) ПО и не привели к созданию нового объекта авторских прав, полагаем, что они могут быть учтены НКО в расходах единовременно.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Митюкова Э.С. Некоммерческие организации: правовое регулирование, бухгалтерский учет и налогообложение (изд. 4-е, доп. и перераб.). - "Издательство АйСи", 2019 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

Ответ прошел контроль качества

10 октября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В п. 6 Информационного письма N 47 от 28.09.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением Закона РФ "об авторском праве и смежных правах" Президиум ВАС РФ разъяснил, что если в договоре при обозначении предмета договора прямо не использовано словосочетание "исключительные права", то характер передаваемых прав определяется исходя из содержания всего договора.