Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Предметом договора с ГУП является технологическое присоединение строящегося здания к централизованной системе холодного водоснабжения. В договоре нет указания на приобретение и передачу тех или иных материалов. Вместе с тем в нем указаны условия подключения и технические требования. В соответствии с последними организация должна выполнить ряд работ, в том числе подключить водопровод в колодце с помощью задвижки из высокопрочного чугуна. В рамках выполнения договора в августе 2018 года были приобретены материалы, в частности, арматура (задвижки) для установки в колодцах (вне расположения организации). Стоимость отдельных материалов свыше 100 тыс. руб. Участок водоснабжения от здания к центральной системе водоснабжения учитывается как отдельный объект основных средств "Система водоснабжения" наружной сети. Внутренняя сеть водоснабжения входит в стоимость самого здания. Как отразить операцию в бухгалтерском и налоговом учетах? Надо ли стоимость имущества, переданного безвозмездно, и стоимость ремонта колодца включать в первоначальную стоимость объекта основных средств "Система водоснабжения" в составе строящегося здания?

Предметом договора с ГУП является технологическое присоединение строящегося здания к централизованной системе холодного водоснабжения. В договоре нет указания на приобретение и передачу тех или иных материалов. Вместе с тем в нем указаны условия подключения и технические требования. В соответствии с последними организация должна выполнить ряд работ, в том числе подключить водопровод в колодце с помощью задвижки из высокопрочного чугуна. В рамках выполнения договора в августе 2018 года были приобретены материалы, в частности, арматура (задвижки) для установки в колодцах (вне расположения организации). Стоимость отдельных материалов свыше 100 тыс. руб.
Участок водоснабжения от здания к центральной системе водоснабжения учитывается как отдельный объект основных средств "Система водоснабжения" наружной сети. Внутренняя сеть водоснабжения входит в стоимость самого здания.
Как отразить операцию в бухгалтерском и налоговом учетах? Надо ли стоимость имущества, переданного безвозмездно, и стоимость ремонта колодца включать в первоначальную стоимость объекта основных средств "Система водоснабжения" в составе строящегося здания?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При ответе на вопрос мы не можем уделить внимание юридическим аспектам, касающимся соответствия условий заключаемого организацией договора (в части обязанностей заказчика) условиям типового договора о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоотведения (утвержден постановлением Правительства РФ от 29.07.2013 N 645).
Если в рассматриваемой ситуации договор между сторонами соответствует типовому договору о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоснабжения и водоотведения, то затраты на приобретение материалов, используемых для подключения, и затраты на проведение работ, связанных с подключением, следует квалифицировать как непосредственно связанные с созданием основного средства. Такие затраты подлежат включению в его первоначальную стоимость постольку, поскольку без их осуществления объект не будет приведен в состояние, пригодное для использования, не будет принят к учету в качестве основного средства.
Так как приобретение материалов в подобном случае будет связано с обязательствами заказчика по выполнению условий подключения к системе водоснабжения, их использование в целях технологического присоединения не должно рассматриваться в качестве операции по безвозмездной передаче материалов.

Обоснование позиции:
Согласно ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 07.12.2011 N 416-ФЗ "О водоснабжении и водоотведении" (далее - Закон N 416-ФЗ) подключение (технологическое присоединение) объектов капитального строительства к централизованным системам водоотведения осуществляется на основании заявления в порядке, установленном законодательством о градостроительной деятельности с учетом особенностей, предусмотренных Законом N 416-ФЗ и Правилами холодного водоснабжения и водоотведения (утверждены постановлением Правительства РФ от 29.07.2013 N 644, далее - Правила)*(1).
Постановлением Правительства РФ от 29.07.2013 N 645 (далее - Постановление N 645) утвержден типовой договор о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоснабжения и водоотведения (далее - Типовой договор). Разделом IV Постановления N 645 определен круг прав и обязанностей сторон договора о подключении к централизованной системе водоотведения*(2).
В соответствии с пп. "в" п. 95 Правил в условиях подключения (технологического присоединения) к централизованной системе холодного водоснабжения должны быть указаны, в частности, технические требования к объектам капитального строительства заявителя, в том числе к устройствам и сооружениям для подключения (технологического присоединения), а также к выполняемым заявителем мероприятиям для осуществления подключения (технологического присоединения).
Как было отмечено в решении АС Омской области от 28.07.2016 по делу N А46-3071/2016, правовая определенность терминов "создание централизованной системы водоотведения" и "выполнение технических условий" складывается из обеспечения заказчиком условий организации водопроводно-канализационного хозяйства (ВКХ) для подключения объекта к централизованной системе водоотведения, а не создание централизованной системы водоотведения силами заказчика вместо организации ВКХ*(3).
Суд отметил, что услуги организации ВКХ по подключению объекта заказчика являются платными, в связи с чем, взимая плату по договору с заказчика (как предусмотрено в проекте договора), организация ВКХ не вправе возлагать, например, создание канализационно-насосной станции на заказчика.
В постановлении Восьмого ААС от 07.11.2016 N 08АП-11623/16 также указано, что законодательством на заказчика возлагается обязанность по обеспечению условий организации ВКХ подключения объекта к централизованной системе, а не создание (модернизация) централизованной системы водоотведения силами и за счет заказчика.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" первоначальной стоимостью основных средств (далее также - ОС), приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). В случае строительства ОС подрядным способом к числу указанных затрат, в частности, относятся:
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- иные затраты, непосредственно связанные с сооружением объекта ОС*(4).
При этом согласно п. 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160) (применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам по бухгалтерскому учету, смотрите письмо Минфина России от 15.11.2002 N 16-00-14/445), инвентарная стоимость законченных строительством зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.
В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с сооружением конкретного основного средства (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 19.04.2017 N Ф08-2079/17 по делу N А32-27000/2016, АС Западно-Сибирского округа от 12.10.2016 N Ф04-4481/16 по делу N А70-13882/2015).
До окончания строительства расходы по возведению ОС учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и составляют незавершенное строительство (п.п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, также смотрите письмо Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02).
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, список работ, относящихся к незавершенным капитальным вложениям, является открытым.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организация обязалась нести затраты по выполнению ряда работ, связанных с выполнением технических условий для подключения возводимого объекта к сети холодного водоснабжения, в том числе работ по установке в колодце, принадлежащем ГУП, задвижки из высокопрочного чугуна, а также понесла затраты по приобретению указанных материалов*(5).
Представляется, что без сооружения задвижки в колодце невозможно осуществить врезку, ответвление потока воды к потребителю.
С учетом изложенного полагаем, что если в рассматриваемой ситуации договор между сторонами соответствует типовому договору о подключении (технологическом присоединении) к централизованной системе водоснабжения и водоотведения, то затраты на приобретение материалов, используемых для подключения, и затраты на проведение работ, связанных с подключением, следует квалифицировать как непосредственно связанные с созданием ОС*(6). Такие затраты подлежат включению в его первоначальную стоимость постольку, поскольку без осуществления таких затрат объект не будет приведен в состояние, пригодное для использования, и принят к учету в качестве ОС*(7).
Так как приобретение материалов в подобном случае будет связано с обязательствами заказчика по выполнению условий подключения к системе водоснабжения, их использование в целях технологического присоединения не должно рассматриваться в качестве операции по безвозмездной передаче материалов. Если использование материалов осуществляется в интересах заказчика, контрагент не приобретает полного права пользования имуществом заказчика в своих интересах (схожие выводы отражены в постановлении ФАС Московского округа от 06.07.2011 N Ф05-5947/11).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за минусом возмещаемых НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Какие именно затраты относятся к расходам на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, налогоплательщик должен решить самостоятельно. Это следует из отсутствия прямого перечня таких расходов в п. 1 ст. 257 НК РФ.
Если организация создает объект ОС, то его первоначальная стоимость будет равна сумме всех фактических расходов на его создание и изготовление, включая стоимость МПЗ, использованных при создании этого объекта ОС.
Приобретение отдельных дорогостоящих материалов в рассматриваемой ситуации связано с обязательствами заказчика и выступает частью выполнения условия подключения к сети водоснабжения. Поскольку приобретение материалов в данном случае не связано с безвозмездной передачей, то в рассматриваемой ситуации не применяется п. 16 ст. 270 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам в том числе относятся затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу. При этом п. 4 ст. 254 НК РФ установлено, что в случае, если в состав материальных расходов организация включает результаты работ собственного производства, оценка указанных результатов работ производится исходя из оценки работ в соответствии со ст. 319 НК РФ.
Минфин России в отношении к подключению энергопринимающих устройств к электрической сети указывал, что расходы по оплате работ по непосредственному подключению таких устройств, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств следует рассматривать в качестве расходов по доведению объекта ОС до состояния, в котором он пригоден к использованию (письмо от 12.04.2011 N 03-03-06/1/230)*(8).
В письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ отмечается, что без проведения мероприятий по технологическому соединению указанные объекты не могут быть использованы организацией в производственном процессе. Кроме того, в этом письме говорится, что затраты организации по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами организации на доведение объектов ОС до состояния, в котором они пригодны для использования.
На основании изложенного полагаем, что затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, затраты по непосредственному подключению принимающих устройств к сетям, а также расходы по подготовке к эксплуатации вышеуказанных устройств следует рассматривать в качестве расходов, связанных с доведением собственных ОС до состояния, пригодного для использования.
Все вышеназванные расходы, осуществленные до ввода в эксплуатацию ОС, включаются в первоначальную стоимость основного средства и учитываются через механизм начисления амортизации (смотрите письмо Минфина России от 24.08.2017 N 03-03-06/1/54361).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Учет расходов на технологическое присоединение (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 30, август 2018 г.);
- Вопрос: Организация строит подрядным способом производственное здание. Строящееся производственное здание является объектом транспортной инфраструктуры. В процессе данной деятельности организация осуществляет расходы на электротепловодоснабжение, охрану и т.д., непосредственно используемые на строительной площадке в период строительства. До какого периода (подписание КС-11 или КС-14) необходимо учитывать расходы в первоначальной стоимости основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.);
- Плата за технологическое присоединение к электрическим сетям (О.В. Арбатская, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

30 сентября 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) На основании п. 90 Правил для заключения договора о подключении и получения условий подключения (технологического присоединения) заявитель направляет в организацию водопроводно-канализационного хозяйства (ВКХ), определенную органом местного самоуправления, заявление о подключении и документы по перечню, указанному в этом пункте.
*(2) В силу п. 8 Типового договора перечень мероприятий (в том числе технических) по подключению (технологическому присоединению) объекта к централизованной системе холодного водоснабжения (в том числе мероприятия по увеличению пропускной способности (увеличению мощности) централизованной системы холодного водоснабжения и мероприятия по фактическому подключению (технологическому присоединению) к централизованной системе холодного водоснабжения) составляется по форме согласно приложению N 2. На основании п. "а" п. 10 Типового договора организация ВКХ обязана осуществить в том числе мероприятия согласно приложению N 2 к указанному договору по созданию (реконструкции) централизованных систем холодного водоснабжения до точек подключения, а также по подготовке централизованной системы холодного водоснабжения к подключению (технологическому присоединению) объекта и подаче холодной воды (не позднее установленной данным договором даты подключения (технологического присоединения)). Вместе с тем на заказчика возлагается обязанность по выполнению технических условий (пп. "а" п. 12 Типового договора). В силу п. 94 Правил организация ВКХ определяет, к какому объекту (участку сети) централизованных систем холодного водоснабжения и (или) водоотведения должно осуществляться подключение (технологическое присоединение), и оценивает техническую возможность подключения (технологического присоединения) и наличие мероприятий, обеспечивающих такую техническую возможность, в инвестиционной программе организации.
*(3) Суд отклоняет довод организации ВКХ о необходимости строительства КНС в границах земельного участка Заказчика обусловленной необходимостью сокращения затрат и материальных ресурсов организации ВКХ для подключения объекта и исключит необходимость оформления последним земельного участка для ее строительства. Организация ВКХ, являясь субъектом естественной монополии на рынке услуг по водоснабжению и водоотведению, основываясь на сокращении собственных затрат и материальных ресурсов, фактически совершает действия по навязыванию к заключению договора, на основании которого осуществляется водоотведение, на условиях, невыгодных для потребителя, что недопустимо в соответствии со ст. 10 ГК РФ и привело к нарушению законных прав и интересов заказчика.
*(4) Не включаются в фактические затраты на сооружение ОС общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с сооружением основных средств. Пунктом 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что оценка имущества, произведенного в самой организации, производится по стоимости его изготовления. При этом под стоимостью изготовления признаются фактически произведенные затраты, связанные с использованием в процессе изготовления имущества основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и других затрат на изготовление объекта имущества. При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства соответствующих работ и затрат. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости (п. 2.2 Положения N 160).
*(5) Пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) понятие материалов для целей бухгалтерского учета определено как вид запасов. К материалам относятся сырье, основные и вспомогательные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, топливо, тара, запасные части, строительные и прочие материалы. Отметим при этом, что действующие нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат стоимостного ограничения для учета активов в составе МПЗ.
*(6) В случае, если строительство необходимых объектов осуществляет сетевая организация, то речь идет о создании сетевой организацией собственных объектов основных средств. Для организации-заявителя плата за технологическое присоединение в таком случае не будет связана с приобретением, сооружением, изготовлением собственных основных средств и может быть учтена в составе расходов по обычным видам деятельности (п.п. 4, 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
*(7) Строительство объекта и последующее его доведение до состояния, пригодного к использованию, следует рассматривать как единый процесс создания объекта, по завершении которого и возникает объект, отвечающий признакам ОС (смотрите также постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.04.2013 N Ф07-1253/13 по делу N А26-7054/2012, Одиннадцатого ААС от 24.09.2012 N 11АП-6264/12). Понесенные организацией расходы на работы (услуги), непосредственно связанные с созданием ОС, включаются в его первоначальную стоимость, пока объект не приведен в состояние, пригодное для использования, и не принят к учету в качестве ОС. Если затраты, связанные с созданием объекта ОС, понесены организацией после ввода его в эксплуатацию в составе основных средств, то указанные затраты следует учитывать в составе текущих расходов.
*(8) В отношении расходов в виде платы за технологическое присоединение применительно к налогу на прибыль Минфин России в последние годы разъяснял, что данные расходы непосредственно не связаны с приобретением, сооружением, изготовлением, а также доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования (смотрите, например, письма Минфина России от 18.08.2016 N 03-03-05/48450, от 09.02.2015 N 03-03-06/1/5237, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/56051). При этом в письме ФНС России от 11.01.2018 N СД-4-3/155@ было разъяснено, что затраты по оплате выполненных сетевыми организациями мероприятий по технологическому присоединению для целей налогообложения прибыли следует признавать расходами на доведение объектов ОС до состояния, в котором они пригодны для использования. Отметим, что судьи указывают, что под понятием "доведение ОС до состояния, в котором оно пригодно для использования" понимается совершение действий, которые выполняются непосредственно в отношении соответствующего ОС и без выполнения которых соответствующее ОС не может быть признано законченным строительством и готовым к эксплуатации, то есть фактически не может эксплуатироваться (постановление Десятого ААС от 10.11.2011 N 10АП-7350/11, смотрите также постановления Восемнадцатого ААС от 27.06.2018 N 18АП-4895/18, Девятого ААС от 12.12.2012 N 09АП-36487/12).