Кредитный договор и спорные вопросы налогообложения

Кредитный договор является одной из наиболее распространенных гражданско-правовых сделок. Сложность взаимоотношений, возникающих при заключении и исполнении такого договора вызывает многочисленные судебные споры. При этом следует отметить, что подобные споры возникают не только в гражданско-правовой сфере: не менее сложны и многочисленны они и в сфере налогообложения.

В связи с этим рассмотрим один из наиболее важных и принципиальных вопросов, возникающих при анализе налогообложения кредитных сделок. Вопрос касается момента и возможности отнесения на себестоимость процентов, начисляемых и уплачиваемых заемщиком, за предоставленный ему банковский кредит.

Как известно, согласно действующему налоговому законодательству налогоплательщик вправе относить на себестоимость проценты, выплачиваемые банку за предоставленный последним кредит. Так, в подп. "с" Положения о составе затрат, утв. Постановлением правительства РФ от 05 августа 1992г. N 552 установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) также включаются: "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков (за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов), процентов за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам), процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым лизингодателем для осуществления операций лизинга".

Основная проблема, которая возникла при решении вопроса о возможности включения процентов по кредитному договору в себестоимость - это нечеткость формулировки указанного подп. "с" Положения о составе затрат, которая дает повод для различных толкований: - в Положении указывается, что на себестоимость относятся: "затраты на оплату процентов по полученным кредитам банков" (ранее редакция также звучала весьма неопределенно - "платежи по кредитам банков.").

Соответственно налоговые органы полагают, что на себестоимость относятся только те проценты, которые фактически (реально) уплачены банку, большинство же специалистов полагает, что на себестоимость относятся и проценты начисленные (т.е. еще до момента их фактической уплаты). По существу спор идет о моменте включения процентов по банковскому кредиту в себестоимость.

Анализ действующего законодательства показывает, что более правильной является вторая точка зрения.

Между тем, судебная практика по анализируемой проблеме весьма противоречива.

Так, например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08 октября 1996 года N 1907/96 указывается, что "проценты за кредит включаются в себестоимость того отчетного периода, когда они реально были выплачены банку". Неуплаченные же проценты являются задолженностью предприятия перед банком и относить их на себестоимость не допускается.

Как представляется, Президиум весьма неоднозначно истолковал текст Положения о составе затрат.

Положение о составе затрат ни в коей мере не связывает себестоимость продукции с фактом реальной оплаты включаемых в нее затрат предприятия. Следуя логике Президиума на себестоимость продукции нельзя было бы относить, например, заработную плату до момента ее фактической выплаты сотрудникам, полученные работы и услуги . до момента их оплаты Исполнителю и т.д. Однако в этом случае себестоимость фактически превратилась бы в понятие, характеризующее скорее движение денежных средств организации в течение определенного периода, а не ее фактические затраты на производство продукции (услуг).

Кроме того, принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта оплаты установлен пунктом 12 названного Положения, в силу которого затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся - материальные, затраты на оплату труда и др., поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку.

При этом следует отметить, что стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а уже в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения. В частности, в рассматриваемой ситуации размер банковских процентов определяется кредитным договором, поэтому в каждом отчетном периоде предприятие имеет возможность рассчитать стоимостное выражение платы за использование им в этом периоде кредитных ресурсов.

Следовательно, на себестоимость продукции можно относить и начисленные проценты по кредиту, пусть даже они еще реально банку не перечислены. Главное . это чтобы сохранялась производственная направленность использования полученных кредитов.

Указанная позиция находит в настоящее время поддержку и в новейшей судебной практике.

Так, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.07.00 N 849/99 (рассматривалась как раз ситуация о возможности включения в себестоимость начисленных, но не уплаченных процентов по кредитному договору) Президиум Высшего арбитражного суда РФ сделал следующий важнейший вывод: "затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей".

Таким образом, в настоящее время столь важная проблема для налогоплательщиков разрешилась однозначно в их пользу: на себестоимость продукции можно относить как проценты, фактически уплаченные по кредиту, так и проценты еще только начисленные.

При анализе настоящей проблемы хотелось бы обратить внимание налогоплательщиков на еще два весьма важных момента.

В Положении о составе затрат говорится, что на себестоимость относятся затраты (проценты) на оплату процентов по полученным кредитам банков. Однако согласно ст. 819 Гражданского кодекса РФ кредитный договор может быть заключен не только с банком, но и с иной кредитной организацией, то есть не банком. Соответственно встает вопрос о возможности отнесения на себестоимость процентов в случае, если допускается предоставление кредита небанковской кредитной организацией.

Как представляется, в указанном случае относить проценты на себестоимость недопустимо, так как в Положении о составе затрат четко говорится лишь о процентах по кредитам банков. Исключение сделано только для субъектов лизинговых отношений (лизингодателя), использующих заемные средства для осуществления операций лизинга. Они вправе относить на себестоимость как проценты по кредитам банков, так и проценты по заемным средствам иных (в том числе не кредитных) организаций.

Указанная позиция отражена и в письме Госналогинспекции по г. Москве "О платежах по кредитам банков" от 07 июня 1993 года N 11-08/3862, в котором говорится: "платежи за пользование кредитами, выдаваемыми другими кредитными учреждениями (т.е. не банками)подлежат отнесению на прибыль, оставляемую в распоряжении предприятия".

Очень актуальной и неоднозначной является и проблема соотношения недействительности договора и налоговых последствий такой недействительности.

Действующее гражданское законодательство устанавливает весьма широкий перечень оснований для признания недействительным (ничтожным) кредитного договора. Между тем, кредитный договор до того как он был признан недействительным в большинстве случаев реально исполняется сторонами: возвращается часть кредита, выплачиваются проценты по кредиту и т.д. Соответственно встает вопрос о налоговых последствиях признания такого кредитного договора недействительным и в первую очередь - подлежат ли в этом случае отнесению на себестоимость предусмотренные договором проценты за пользование банковским кредитом.

Как представляется, при решении поставленного вопроса следует исходить из факта (экономического) реального исполнения сторонами своих обязательств и отнесения уплаченных процентов на себестоимость, приобретенной на полученный кредит продукции (товаров). Таким образом, действительность или недействительность договора как гражданско-правового института (в нашем случае . кредитного договора) не должна затрагивать налоговые отношения и соответственно налоговые обязательства предпринимателей.

Из этого же исходит и судебная практика.

Так, в Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 14 июля 1999 года по делу N КА-А40/2093-99 прямо отмечено: "Ссылка ответчика (то есть Госналогинспекции) в кассационной жалобе на то, что договоры ничтожны в силу ст.ст. 166, 168, п. 1 ст. 169 Гражданского кодекса РФ, неправомерна, т.к. факт действительности или недействительности сделки не влияет на размер налоговых обязательств налогоплательщика, за исключением случаев, когда сделка является мнимой.

Для налогообложения имеет значение сам факт совершения хозяйственной операции, который подтверждается первичными бухгалтерскими документами в подтверждение расходов (платежа) и его хозяйственное значение, что следует из п. 1 ст. 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций".

На необходимость учета в первую очередь именно фактических взаимоотношений сторон и реального исполнения ими своих обязательств обращено внимание и в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.11.99 N 7235/98, от 15.04.97 N 4414/96.

Так, Президиум ВАС РФ в своем Постановлении от 15.04.97 отметил: "Кроме того, право на пользование данной льготой не поставлено законом в зависимость от порядка заключения договора (контракта), а также от наличия лицензии на занятие определенной деятельностью, поскольку при фактически оказанных в космическом пространстве услугах они экспортируемыми быть не перестают".

Проанализированные проблемы являются лишь частью вопросов, возникающих при разрешении проблем налогообложения кредитных договоров. Однако юридическая практика показывает, что именно они вызывают наиболее острые споры и вопросы.

Максим Смирнов, юрист пресс-службы компании "Гарант"