Новости и аналитика Аналитические статьи Некоторые вопросы применения упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 года

Некоторые вопросы применения упрощенной системы налогообложения с 1 января 2003 года

В соответствии с Федеральным законом от 24 июля 2002 г. N 104-ФЗ с 1 января 2003 г. вводится в действие специальный налоговый режим - упрощенная система налогообложения.

Одновременно утрачивает силу Федеральный закон от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства". В ряде случаев новые положения об упрощенной системе налогообложения повторяют действовавшие прежде нормы. Однако в целом глава 26.2 Налогового кодекса РФ, безусловно, является новеллой российского законодательства, и устанавливаемый ею специальный налоговый режим существенно отличается от применявшегося ранее.

Основные характеристики

С 2003 года субъекты упрощенной системы налогообложения (организации и индивидуальные предприниматели) должны будут уплачивать единый налог, исчисляемый по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период (календарный год).

При этом организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество организаций и единого социального налога, а индивидуальные предприниматели - от уплаты налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности), налога на добавленную стоимость, налога с продаж, налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности) и единого социального налога (как с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и с выплат, начисляемых в пользу физических лиц).

Уплата иных налогов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование осуществляется субъектами упрощенной системы налогообложения в обычном порядке. То же самое относится к порядку ведения кассовых операций и порядку представления статистической отчетности.

Обращает на себя внимание тот факт, что с 2003 года применять упрощенную систему смогут не только субъекты малого предпринимательства (к которым в соответствии с п.1 ст.3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" относятся исключительно индивидуальные предприниматели и удовлетворяющие ряду требований коммерческие организации). С введением в действие главы 26.2 НК РФ переход на упрощенную систему налогообложения станет возможным для юридических лиц любых организационно-правовых форм, включая некоммерческие и бюджетные организации.

Переход к упрощенной системе налогообложения

Переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в уведомительном порядке путем подачи соответствующего заявления в налоговый орган по месту постановки на налоговый учет (соответствующая форма N 26.2-1 утверждена Приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495). Указанное заявление должно быть подано в период с 1 октября по 30 ноября года, предшествующего тому, с которого осуществляется переход на упрощенную систему.

При этом юридическое лицо вправе перейти на упрощенную систему налогообложения только в случае, если по итогам девяти месяцев года, в котором подается заявление о переходе, доход от реализации у него не превысил 11 миллионов рублей (без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж). В связи с этим ограничением организации в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения обязаны указывать размер своих доходов за девять месяцев текущего года. Данное положение касается исключительно юридических лиц и не распространяется на предпринимателей.

Сумма дохода от реализации, указываемая организациями в заявлении, определяется в соответствии со статьей 249 НК РФ, то есть не включает в себя полученные налогоплательщиком внереализационные доходы.

Несмотря на уведомительный порядок, установленный для перехода на упрощенную систему налогообложения, МНС РФ Приказом от 19 сентября 2002 г. N ВГ-3-22/495 утверждены формы уведомлений о возможности применения упрощенной системы налогообложения и о невозможности применения упрощенной системы налогообложения (формы NN 26.2-2 и 26.2-3), которые, судя по содержанию Приказа, будут использоваться налоговыми органами в своей деятельности. Однако поскольку глава 26.2 НК РФ не уполномочивает налоговые органы разрешать вопрос о праве налогоплательщиков на применение упрощенной системы налогообложения, данные уведомления не влекут для налогоплательщиков каких-либо правовых последствий, а следовательно, и не могут быть обжалованы в судебном порядке. В данном случае название документа достаточно точно отражает его сущность: уведомление преследует цель обратить внимание налогоплательщика на установленные налоговым органом факты. Окончательное же решение о переходе к упрощенной системе или о возврате к общему режиму налогообложения должно в соответствии с главой 26.2 НК РФ приниматься самим налогоплательщиком.

В отношении вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей глава 26.2 Кодекса допускает возможность перехода на упрощенную систему налогообложения путем подачи соответствующего заявления одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. При этом право на применение упрощенной системы возникает с момента государственной регистрации организации (предпринимателя).

Положения главы 26.2 НК РФ не дают четкого ответа на вопрос о том, вправе ли перейти на упрощенную систему налогообложения с 2003 года организации, созданные после 30 сентября 2002 г., если при постановке на учет в налоговом органе ими не было подано заявления о переходе к упрощенной системе налогообложения. С одной стороны, такие организации в соответствии с главой 26.2. могут подать соответствующее заявление в срок до 30 ноября. С другой стороны, такие организации не могут определить доход от реализации по итогам девяти месяцев 2002 года. Представляется, что в данном случае подлежит применению п.7 ст.3 НК РФ, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах подлежат толкованию в пользу налогоплательщика.

Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ определен перечень субъектов, которые не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Некоторые позиции этого перечня, на наш взгляд, нуждаются в законодательном уточнении. Так, например, вполне вероятно, что разночтения может вызвать упоминание в подп.1 п.3 ст.346.12 организаций, имеющих филиалы и представительства. Неоднозначность заключается в том, что именно следует понимать под наличием у организации филиала (представительства): соответствующее указание в Уставе, факт постановки организации на учет в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения или все-таки фактическое наличие (функционирование) обособленного подразделения? Исходя из содержания статьи 55 ГК РФ, представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица. Вместе с тем сам факт такого указания, равно как и факт постановки организации на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, не свидетельствует о наличии у организации обособленного подразделения. По мнению автора, до устранения этой неясности при решении вопроса о праве на применение упрощенной системы налогообложения следует принимать во внимание именно фактическое наличие или отсутствие обособленных подразделений у организации.

Еще одной особенностью нового порядка применения упрощенной системы налогообложения является то, что из законодательства исчезает понятие "патента". В связи с этим налогоплательщики с 2003 года лишаются права совмещать использование различных систем налогообложения при осуществлении нескольких видов деятельности. Если в период действия Федерального закона от 29 декабря 1995 года N 222-ФЗ применение упрощенной системы лицами, занимающимися торговой деятельностью, не исключало, например, возможности одновременной уплаты единого налога на вмененный доход с доходов от оказания консультационных услуг, то с 2003 года ситуация меняется. Применяемая налогоплательщиком система налогообложения распространяется на все осуществляемые им виды деятельности. Таким образом, если один из видов деятельности исключает возможность применения специального режима налогообложения, налогоплательщик может либо отказаться от осуществления такой деятельности и применять специальный режим налогообложения, либо применять общий режим налогообложения. Например, при осуществлении видов предпринимательской деятельности, подлежащих переводу на уплату единого налога на вмененный доход, налогоплательщики утрачивают право на применение упрощенной системы налогообложения как в отношении переведенных на уплату единого налога на вмененный доход видов предпринимательской деятельности, так и в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности, не подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 29 октября 2002 г. N 27-08н/51539).

Прекращение применения упрощенной системы налогообложения

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения за исключением случаев, когда по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 000 000 рублей или стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности применяющей упрощенную систему организации, превысит 100 000 000 рублей. В указанных случаях налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено соответствующее превышение.

Если возврат к общему режиму налогообложения обусловлен превышением предельного дохода в 15 000 000 рублей, то налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о таком переходе в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода, в котором допущено указанное превышение. При возврате к общему режиму налогообложения в связи с превышением предельной стоимости амортизируемого имущества аналогичной обязанности на налогоплательщика не возлагается.

Во всех остальных случаях налогоплательщики вправе перейти на общий режим налогообложения исключительно с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января этого года.

После возврата к использованию общего режима налогообложения переход на упрощенную систему налогообложения допускается не ранее чем через два года после того, как налогоплательщик утратил право на применение упрощенной системы налогообложения. Это положение, судя по содержанию статьи 346.13 НК РФ, относится в равной мере ко всем налогоплательщикам, перешедшим на общий режим налогообложения как по собственному желанию, так и по основаниям, предусмотренным главой 26.2 НК РФ.

Говоря об основаниях утраты права на применение упрощенной системы налогообложения, необходимо обратить внимание на следующее обстоятельство. Как уже упоминалось, пункт 3 статьи 346.12 НК РФ перечисляет 16 условий, при соблюдении которых налогоплательщики не вправе применять упрощенную систему налогообложения. Лица, соответствующие хотя бы одному из таких условий, не имеют возможности перейти на упрощенную систему. Совершенно естественно, что в ряде случаев условия, лишающие налогоплательщика права использовать упрощенную систему, могут наступить уже после перехода к упрощенной системе. Здесь действуют правила, предусмотренные п.3 ст.346.13 Кодекса, согласно которым налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения, если иное не предусмотрено данной статьей. В свою очередь, статья 346.13 НК РФ предусматривает три упомянутых выше исключения: превышение дохода от реализации предельной суммы в 15 000 000 рублей, превышение стоимости амортизируемого имущества организации предельной суммы в 100 000 000 рублей или добровольный переход к общему режиму налогообложения со следующего налогового периода. Возникает вопрос: что происходит в случае, если в период применения организацией упрощенной системы налогообложения средняя численность ее работников превышает 100 человек или, например, если 100% ее уставного капитала переходит к юридическому лицу? С одной стороны, в силу п.3 ст.346.12 Кодекса такая организация не вправе применять упрощенную систему налогообложения. С другой стороны, статья 346.13 НК РФ не предусматривает соответствующих оснований для перехода на общий режим налогообложения. Налицо противоречие в налоговом законодательстве, которое в силу п.7 ст.3 НК РФ должно толковаться в пользу налогоплательщика. Исходя из этого принципа, автор полагает, что в описанной ситуации за налогоплательщиком необходимо признать право применять специальный налоговый режим по крайней мере до окончания налогового периода. Безусловно, мнение работников налоговых органов по данной проблеме может быть и противоположным, в связи с чем защитить свое право налогоплательщики смогут только в суде.

Объект налогообложения и иные элементы налогообложения

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пункт 1 статьи 346.14 НК РФ, как и Закон от 29.12.95 г. N 222-ФЗ, устанавливает два возможных варианта объекта налогообложения: доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако если указанным Законом предусматривалось, что выбор объекта налогообложения осуществляется органом государственной власти субъекта РФ, то с 2003 года объект налогообложения выбирает налогоплательщик. При этом выбранный объект налогообложения не может быть изменен на протяжении всего срока применения упрощенной системы налогообложения.

Если объектом налогообложения выбраны доходы, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации (доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые соответственно в соответствии со ст.ст. 249 и 250 Кодекса) или предпринимателя (доходы, полученные от предпринимательской деятельности). Налоговая ставка в этом случае составляет 6 процентов.

Если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом налоговая ставка устанавливается в размере 15 процентов. В случае если сумма исчисленного в общем порядке налога составляет менее 1 процента от доходов налогоплательщика, применяющего в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, он обязан уплатить минимальный налог в размере 1 процента от доходов.

Разность между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, как и иные убытки (превышение расходов над доходами), может быть в течение последующих 10 налоговых периодах включена в расходы при исчислении налоговой базы. При этом налоговая база не может быть уменьшена более чем на 30 процентов.

Дата получения доходов (осуществления расходов) определяется всеми субъектами упрощенной системы по кассовому методу: датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках (в кассу), получения имущества (работ, услуг) или имущественных прав; расходами признаются затраты после их фактической оплаты (за исключением расходов на приобретение основных средств, для которых установлен особый порядок).

Статья 346.16 Кодекса определяет перечень расходов, уменьшающих доход налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. В целях налогообложения единым налогом к расходам предъявляются те же требования, что и при исчислении налога на прибыль: обоснованность (экономическая оправданность и выраженность в денежной форме) и документальное подтверждение.

Налогоплательщики по итогам каждого отчетного периода исчисляют и уплачивают сумму квартального авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее уплаченных сумм квартальных авансовых платежей по налогу. Плательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают указанную сумму квартальных платежей (в пределах 50%) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых за этот же период времени. При этом квартальные авансовые платежи уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, а сумма налога, подлежащего уплате по истечении налогового периода, - не позднее 31 марта (организациями) и не позднее 30 апреля (индивидуальными предпринимателями) года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации по форме, утверждаемой МНС РФ, представляются налогоплательщиками в налоговый орган по месту нахождения (жительства) по итогам каждого отчетного и налогового периодов. По итогам отчетного периода декларации представляются не позднее 25 дней со дня его окончания. Декларации по итогам налогового периода организации представляют в срок до 31 марта, а предприниматели - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Применение упрощенной системы в торговле

В заключение обратим внимание еще на одну проблему, актуальную в связи с введением в действие главы 26.2 НК РФ. Перечень расходов, принимаемых к вычету при определении налоговой базы, определен в статье 346.16 Кодекса как исчерпывающий. Это обстоятельство уже сегодня дало повод для дискуссии, суть которой в следующем. В перечне расходов, на которые налогоплательщики вправе уменьшать свой доход, не указана стоимость товаров, приобретенных для перепродажи, в связи с чем некоторые специалисты полагают, что такие затраты не могут быть признаны расходами. Фактически это означает, что организации, торгующие приобретенной продукцией, не смогут применять упрощенную систему налогообложения. Ведь при невозможности включить стоимость покупных товаров в расходы такие организации будут вынуждены уплачивать единый налог с доходов, что для них, как правило, крайне невыгодно.

Перечень расходов, учитываемых для целей исчисления единого налога, содержит 21 позицию. В частности, в нем указаны материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы на рекламу и т.п. Расходов на приобретение товаров в этом перечне нет. Более того, уже 30 сентября 2002 г. департаментом налоговой политики Министерства финансов РФ было издано письмо N 04-02-06/3/68, в котором говорится, что "организации или индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и избравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, не вправе учитывать расходы на приобретение покупных товаров в составе расходов, уменьшающих доходы при определении единого налога, подлежащего уплате в соответствии с этой системой налогообложения".

Обнародована и иная позиция. Так, в письме УМНС РФ по Приморскому краю от 5 сентября 2002 г. N 12-15/6-27 сказано, что "к материальным расходам пп. 5 п. 1 ст. 346.16 относятся и товары, приобретенные или полученные от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи". Итак, приходится констатировать, что единой позиции по данному вопросу на сегодняшний день не выработано.

По мнению автора, покупная стоимость реализованных товаров все-таки подлежит учету субъектами упрощенной системы налогообложения, уплачивающими единый налог с доходов, уменьшенных на величину расходов. Как следует из п.2 ст.346.16 НК РФ, основная часть расходов при исчислении единого налога принимается применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263 и 264 НК РФ, которые содержат определение материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на страхование имущества и прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Три из этих статей содержат открытый список расходов. В том числе и статья 254 Кодекса, во-первых, прямо указывающая на возможность включения в расходы товарно-материальных ценностей (п.2), а во-вторых, позволяющая налогоплательщику включать в состав материальных расходов не только те, которые прямо в ней названы, но и другие расходы. Разумеется, при условии их обоснованности и документального подтверждения. Такими признаками, безусловно, обладают затраты налогоплательщиков на покупку товаров, предназначенных для перепродажи. Следовательно, если расходы в виде стоимости приобретенных для перепродажи товаров относить к материальным, то их учет при исчислении единого налога выглядит обоснованным.

Вместе с тем можно вспомнить, что особенностям определения расходов при реализации товаров посвящена статья 268 Кодекса, устанавливающая право налогоплательщика при исчислении налогооблагаемой прибыли уменьшать доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров. Но в главе 25 такие расходы не выделены в отдельную группу. Значит, исходя из содержания п.2 ст. 253 НК РФ, они относятся либо к материальным расходам, либо к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией. И в последнем случае, действительно, можно было бы говорить о том, что расходы на приобретение товаров для последующей перепродажи нельзя учесть при исчислении единого налога. Однако никаких определенных оснований для того, чтобы относить такие расходы именно к прочим, а не материальным расходам, ни в главе 25, ни в главе 26.2 НК РФ не содержится. И толкуя эту неясность в свою пользу, субъекты упрощенной системы могут с полным правом уменьшать полученные доходы на покупную стоимость перепродаваемых товаров.

 

А.Д. Александров.


А. Александров, юрист компании "Гарант"

Читать ГАРАНТ.РУ в и