Арбитражная практика рассмотрения споров, связанных с выездными налоговыми проверками

Выездные налоговые проверки являются одной из форм контроля финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков. За 2002 год федеральными арбитражными судами округов было рассмотрено свыше полутысячи споров, связанных с их проведением.

Значительное число таких споров имело место в результате неверно оформленного решения или акта налоговой проверки. Законодательством о налогах и сборах определены конкретные требования к их составлению, и несоблюдение должностными лицами налоговых органов таких требований явилось основанием для отмены многочисленных решений налоговых органов судами. Так, ФАС ВВО в Постановлении от 13 ноября 2002 г. N А82-120/02-А/1 отметил, что акт налогового органа, не содержащий описание способа, обстоятельств совершения правонарушений, ссылок на конкретные документы, не является подтверждением нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Данным судом было вынесено решение о признании требования налоговой инспекции к налогоплательщику недействительным. А Постановление ФАС ВСО от 1 ноября 2002 г. N 47/02-8(11)-Ф02-3207/02-С1 содержит вывод суда о том, что акт проверки, не имеющий даты его составления, а также документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, является незаконным и не имеет доказательственной силы. Аналогичные решения содержатся в Постановлении ФАС МО от 6 июня 2002 г. N КА-А40/3557-02, Постановлении ФАС МО от 26 апреля 2002 г. N КА-А40/2562-02, Постановлении ФАС ВСО от 15 мая 2002 г. N А33-16569/01-С3-Ф02-1199/02-С1 и др.

Отметим, что форма и требования к составлению акта выездной налоговой проверки определены Инструкцией МНС РФ "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" от 10.04.2000 г. N 60, утвержденной Приказом МНС РФ от 10.04.2000 г. N АП-3-16/138. Согласно ч.2 п.1.1 указанной Инструкции акт выездной налоговой проверки должен содержать систематизированное изложение документально подтвержденных фактов налоговых правонарушений, выявленных в процессе проверки, или указание на отсутствие таковых. Пунктом 1.2 указанной Инструкции закреплено, что в акте выездной налоговой проверки подлежат отражению все выявленные в процессе налоговой проверки факты нарушений законодательства о налогах и сборах и связанные с ними обстоятельства, имеющие значение для принятия правильного решения по результатам проверки.

Содержание описательной части акта выездной налоговой проверки, помимо прочего, должно соответствовать требованиям объективности и обоснованности, а также полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам налоговых правонарушений (п.1.11.2 указанной Инструкции). При этом объективность и обоснованность акта, в том числе заключается в том, что по каждому отраженному в акте факту должны быть четко изложены вид налогового правонарушения, способ и иные обстоятельства его совершения. И каждый установленный в ходе проверки факт налогового правонарушения должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного налогоплательщиком правонарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В число наиболее часто рассматриваемых судами дел также входят споры, связанные с повторными выездными налоговыми проверками. Согласно ст.87 НК РФ повторные выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за уже проверенный налоговый период проводить нельзя, за исключением двух указанных в данной статье случаев (при реорганизации/ликвидации организации или в порядке контроля деятельности налогового органа вышестоящим налоговым органом). Поэтому решение налогового органа, вынесенное на основании материалов повторной выездной налоговой проверки организации по уплате одних и тех же налогов за один и тот же период, не может являться основанием для взыскания налоговых санкций (Постановление ФАС ВВО от 10 сентября 2002 г. N А29-1440/02А). Однако, как указано в Постановлении ФАС ВСО от 8 октября 2002 г. N А33-6346/02-С3а-ФО2-29912-С1, Кодексом запрещено проведение повторных выездных налоговых проверок, но не установлено запрета на внесение дополнений и исправлений арифметических ошибок в решениях налоговых органов. Согласно данному Постановлению налогоплательщик обязан выполнить дополнительное к решению требование налогового органа, если оно основано на тех же самых материалах проверки.

Нередко возникает ситуация, когда налогоплательщик рассматривает дополнительные мероприятия налогового контроля как повторную проверку, а налоговый орган - как продолжение выездной проверки. Пример такой ситуации, в частности можно найти в Постановлении ФАС ВСО от 12 сентября 2002 г. N 475/01-С3а-ФО2-2630/02-С1. Данным судом был рассмотрен случай, когда ИМНС в нарушение статей 87, 89 Налогового кодекса провела повторно налоговую проверку, однако считала, что все требования, предусмотренные ст.101 НК РФ, при принятии решения инспекцией соблюдены, рассматривая проверку как дополнительные мероприятия налогового контроля. Между тем, суд пришел к выводу, что дополнительные мероприятия налогового контроля должны производиться в формах, определенных Налоговым кодексом Российской Федерации. Он указал, что к дополнительным мероприятиям не может относиться выездная налоговая проверка, но могут относиться: приобщение к акту проведенной ранее выездной налоговой проверки новой информации, полученной у третьих лиц в результате встречной налоговой проверки, либо дополнительное обращение к экспертам и специалистам. Действия же налогового органа, заключающиеся в повторной проверке тех же самых документов налогоплательщика после получения результатов встречной проверки, суд признал нарушением НК РФ, а решение ИМНС - недействительным. Как отмечено в Постановлении ФАС ВСО от 17 сентября 2002 г. N А19-2699/02-44-Ф02-2718/02-С1, к дополнительным мероприятиям налогового контроля не может быть отнесено и истребование у налогоплательщика дополнительных сведений налоговой инспекцией после окончания выездной налоговой проверки и составления акта проверки. Объясняется это тем, что проведение дополнительных мероприятий налогового контроля предполагает получение сведений, отсутствующих у объекта выездной налоговой проверки, а не сведений, которые являются предметом проверки.

Недействительным признается и такое решение инспекции о привлечении налогоплательщика к ответственности, которое основано на результатах проверки, охватившей более трех календарных лет деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавших году проведения проверки (Постановление ФАС ВВО от 11 июня 2002 г. N А82-276/01-А/3). Обратим внимание на то, что календарный год исчисляется с 1 января по 31 декабря, поэтому, например, три календарных года, непосредственно предшествовавшие 2002 году (году проведения проверки), - это 1999 г., 2000 г., 2001 г., берущие свой отсчет с 1.01.1999 года. При этом в Постановлении ФАС МО от 15 мая 2002 г. N КА-А40/2977-02 подчеркивается, что установленное ст.87 НК РФ ограничение, в соответствии с которым налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествующие году проведения проверки, не означает запрет на исследование документов за предыдущие налоговые периоды в целях правильного определения подлежащей налогообложению прибыли (выручки), а также правомерного привлечения налогоплательщика к ответственности при установлении признаков состава правонарушения и вины налогоплательщика в его совершении.

Согласно ст.89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, однако в исключительных случаях ее продолжительность может быть увеличена до трех месяцев. Основаниями для продления срока проведения выездной налоговой проверки в соответствии с Письмом МНС РФ от 7 сентября 1999 г. N АС-6-16/705 могут являться:

- проведение проверок крупных налогоплательщиков-организаций;

- необходимость проведения встречных проверок и (или) направления запросов в организации и учреждения, располагающие информацией о налогоплательщике (плательщике сбора, налоговом агенте);

- наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка;

- иные исключительные обстоятельства.

Например, ФАС ЦО было признано, что продление сроков проверки по причине большого объема бухгалтерской документации у налогоплательщика, большого периода проверки и необходимости проведения встречных налоговых проверок соответствует законодательству о налогах и сборах (Постановление от 10 июня 2002 г. N А23-112/02А-14-12).

В то же время приостановление выездной налоговой проверки законодательством не предусмотрено. Поэтому, как отмечено в Постановлении ФАС ЦО от 27 мая 2002 г. N А62-4121/2001, у руководителя или заместителя руководителя налогового органа нет права приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Данным судом было признано соответствующее решение ИМНС недействительным.

Не останавливаясь на подробностях, перечислим еще несколько примеров незаконных действий налоговых органов:

- выемка подлинных документов без наличия для этого оснований (Постановление ФАС ВВО от 4 июля 2002 г. N А79-223/02-СК1-282);

- проведение проверок по вопросу целевого использования денежных средств (Постановление ФАС МО от 11 февраля 2002 г. N КА-А40/286-02);

- истребование документов, не относящихся к цели проверки (Постановление ФАС ПО от 11 апреля 2002 г. N А12-13738/2000-С25).

Надеемся, что приведенные выше решения ФАС по конкретным спорам помогут юристам, бухгалтерам, предпринимателям, а также другим заинтересованным лицам лучше разобраться в формирующейся практике применения налогового законодательства судебными инстанциями.

Н.В. Селиванова,
юрисконсульт компании "Гарант"

Наталья Селиванова, юрист компании "Гарант"