Учет основных средств и материально-производственных запасов, временно не используемых налогоплательщиком в хозяйственной деятельности

Нередко случается, что налогоплательщик по объективным причинам не может начать использовать приобретенное для осуществления предпринимательской деятельности имущество. Например, организация закупила для офисных нужд мебель и компьютерную технику (часть имущества имеет стоимость более 20 000 руб.). Предприятие находится на первоначальной стадии своего развития и доходы организация получает пока только в виде процентов по выданным займам и курсовых разниц. Нужно ли вводить в эксплуатацию имущество, которое временно не используется из-за отсутствия офисного помещения, облагается ли оно налогом на имущество, как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете расходы организации на покупку данного имущества - разъясняют эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ Екатерина Тимукина и Владимир Пименов. 

Основные средства 

В бухгалтерском учете приобретенное организацией имущество стоимостью более 20 000 руб. при условии выполнения всех требований п. 4 ПБУ 6/01 ¹ переводится со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства". Таким образом, не имеет значения, что данное имущество пока не используется в производственной деятельности. Достаточно того, что оно предназначено для этих целей и приведено в состояние, пригодное для эксплуатации ².

При этом в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи ³:

• ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 (76) — приобретена офисная техника (мебель);
• ДЕБЕТ 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" КРЕДИТ 08 — техника (мебель) введена в эксплуатацию.

Вместе с тем, поскольку использование данных основных средств откладывается, они могут быть по решению руководителя организации при принятии к бухгалтерскому учету переведены на консервацию на срок, превышающий 3 месяца. На основании п. 23 ПБУ 6/01 с момента перевода на консервацию начислять амортизацию по ним не нужно.

При этом в бухгалтерском учете делается следующая запись:

ДЕБЕТ 01, субсчет "Основные средства на консервации" КРЕДИТ 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" — офисная техника (мебель) переведена на консервацию.

В момент начала использования основных средств в производственной деятельности делается запись:

ДЕБЕТ 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации" КРЕДИТ 01, субсчет "Основные средства на консервации" — расконсервирована офисная техника (мебель).

При этом амортизация начисляется в порядке, действовавшем до момента консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

В налоговом учете порядок начисления амортизации для целей налогообложения предусмотрен статьями 256—259 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Как разъясняется в письме Минфина России от 08.12.2006 N 03-03-04/1/821, глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет. Иными словами, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором она доходы не получает, при условии что осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов.

Это согласуется с требованиями ст. 252 НК РФ, в соответствии с п. 1 которой расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Кроме того, как пояснил Конституционный Суд РФ (определения от 04.06.2007 N 366-О-П и 320-О-П), обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Таким образом, если организация фактически осуществляет производственную деятельность, т. е. ее действия действительно направлены на получение дохода, то понесенные затраты на амортизацию можно учесть при налогообложении прибыли.

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, в частности, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев. Поэтому если организация примет решение не используемую временно офисную технику и мебель перевести на консервацию, начислять амортизацию по ним в этот период в налоговом учете не нужно.

При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.

Теперь что касается налога на имущество организаций.

Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу для российских организаций признается имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как уже отмечалось, объект, законсервированный более чем на 3 месяца, временно выбывает из состава амортизируемого имущества. При этом перевод основного средства на консервацию нельзя рассматривать как его выбытие ⁴.

Следовательно, основные средства, находящиеся на консервации, списанию с бухгалтерского учета организации-балансодержателя не подлежат и, соответственно, признаются объектами обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Материально-производственные запасы

Согласно п. 17 ПБУ 10/99 ⁵ расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной). Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Как указано в п. 4 ПБУ 10/99, расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.

К расходам по обычным видам деятельности относятся расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров (п. 5 ПБУ 10/99). На базе расходов по обычным видам деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации расходы организации на покупку офисной мебели и техники являются расходами по обычным видам деятельности. Для учета данных расходов предназначены соответствующие счета учета затрат (20, 25, 26, 44).

Однако согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы принимаются с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Поэтому расходы на приобретение имущества должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) в том периоде, когда они начнут использоваться в производственной деятельности. До этого момента такие расходы являются отложенными и аккумулируются на счете 97 "Расходы будущих периодов" ⁶.

Таким образом, расходы на приобретение имущества первоначально следует отразить по дебету счета 97, и впоследствии списать в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 44) одним из следующих способов:

• полностью в момент начала использования в производственной деятельности;
• равными долями с момента начала деятельности в течение определенного периода времени;
• пропорционально объему продукции.

Порядок списания необходимо утвердить в учетной политике организации.

В бухгалтерском учете организации могут быть сделаны следующие записи:

• ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60 (76) — приобретена офисная техника (мебель);
• ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 10 — отражены расходы на покупку техники (мебели);
• ДЕБЕТ 20 (25, 26, 44) КРЕДИТ 97 — расходы будущих периодов отнесены на счета учета затрат.

Как уже отмечалось, налоговое законодательство не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы или нет.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

В п. 1 ст. 318 НК РФ также установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Согласно п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Таким образом, если в соответствии с учетной политикой организации расходы на содержание офиса относятся к косвенным расходам, то учесть затраты на покупку мебели и техники можно в том периоде, когда это имущество было приобретено, а если к прямым, то по мере реализации произведенной продукции.

Кроме того, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 318 НК РФ налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (при условии, что такой порядок закреплен в учетной политике для целей налогообложения).

  Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Екатерина Тимукина и Владимир Пименов.
Статья опубликована в журнале
"Налоговая политика и практика"N 9 сентябрь 2009 года. 

¹ Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

² См. письма Минфина России от 20.09.2006 N 03-06-01-02/41 и ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062@.

³ Здесь и далее корреспонденция счетов приводится в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

⁴ Согласно п. 29 ПБУ 6/01 выбытие объекта основных средств имеет место в случаях: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи и порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.

⁵ Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

⁶ Пункт 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.