Момент определения налоговой базы по НДС при оказании услуг в случае потери права на льготу, применяемую в связи с нахождением на УСН

Организация на УСН с 01.11.2025 стала плательщиком НДС 5%, при этом в ноябре она выставила УПД за услуги, оказанные в октябре, и НДС не выделила.
Правомерно ли это, учитывая, что документ выставлен в ноябре?

Согласно положениям п. 5 ст. 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

ВАС РФ в определении от 08.12.2010 N ВАС-15640/10 по делу N А50П-1723/2009 указал, что для определения момента учета операций по реализации услуг и признания дохода от их оказания правовое значение имеет дата фактического оказания этих услуг (определяемая исходя из момента исполнения обществом перед заказчиком принятых на себя обязательств), а не момент подписания акта, который в последующем лишь фиксирует информацию об уже оказанных услугах.

Минфин России в письмах от 11.04.2025 N 03-07-11/36455, от 07.04.2025 N 03-07-11/34288, от 06.05.2025 N 03-07-11/45284 разъяснил, что налогоплательщик, применяющий УСН и, соответственно, не являющийся налогоплательщиком НДС до 1 января 2025 г., в отношении услуг, фактически оказанных им до 1 января 2025 г., к оплате покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС не предъявляет. При этом составленные после 1 января 2025 г. первичные документы в отношении услуг, фактически оказанных указанным налогоплательщиком до 1 января 2025 г., не являются основанием для предъявления покупателю сумм НДС, в том числе исчисленных по налоговой ставке, указанной в п. 8 ст. 164 НК РФ. В отношении ситуации, когда плательщик УСН становится налогоплательщиком НДС в середине года, к сожалению, официальных разъяснений обнаружить не удалось.

Между тем считаем необходимым обратить внимание на следующее. Услуги по своему характеру могут быть длящимися, т.е оказываемыми изо дня в день, например услуги связи, Интернета, аренда, охрана и т.п., и разовыми.

По мнению Минфина России, в отношении разовых услуг налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (смотрите письма Минфина России от 25.08.2021 N 03-03-06/1/68356, от 04.02.2019 N 03-07-11/6183, от 01.02.2019 N 03-07-11/5795, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6340, от 23.01.2017 N 03-07-11/2832).

Для услуг, оказываемых в течение длительного времени, моментом определения налоговой базы по НДС, по мнению Минфина России, является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги (смотрите письма Минфина России от 10.02.2025 N 03-07-11/11276, от 31.03.2021 N 03-07-14/23424, от 24.09.2020 N 03-03-06/1/83636, от 27.02.2020 N 03-07-09/14213, от 23.01.2019 N 03-07-11/3435, от 25.06.2008 N 07-05-06/142, от 04.04.2007 N 03-07-15/47, постановления ФАС Московского округа от 08.12.2008 N КА-А41/11402-08, Двадцатого ААС от 25.05.2011 N 20АП-1671/11). Отметим, что эти разъяснения в целом согласуются с позицией, озвученной в вышеназванных письмах о применении НДС по услугам, которые фактически оказаны им до 1 января 2025 года, но документы по которым подписаны в 2025 году (т.к. в этом случае также можно говорить о том, что момент определения налоговой базы пришелся на последний день квартала - на 31.12.2024).

С учетом сказанного, на наш взгляд, в данном случае по услугам, оказанным в октябре, целесообразно определять налоговую базу по НДС либо на день подписания УПД (если услуги разовые), либо на последний день квартала (31.12), если услуги длящиеся. Иное, по нашему мнению, может повлечь за собой налоговые риски.

В то же время с учетом того, что официальные разъяснения, прямо касающиеся рассматриваемой проблемы, в настоящее время отсутствуют, мы настоятельно рекомендуем обратиться за их получением в Минфин России или ФНС России, так как при возникновении спора именно наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

14 ноября 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.