Увеличение налоговым органом на 100 процентов размера штрафа с учетом отягчающего ответственность обстоятельства повторного совершения правонарушения

В ходе последней выездной налоговой проверки АО на общей системе налогообложения (далее также - организация) проверялся период с 2021 по 2023 годы.
В решении по выездной проверке от 09.06.2025 налоговый орган указывает, что в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2010 N 1400/10 указано, что в соответствии с пунктом 4 статьи 114 НК РФ увеличение на 100 процентов размера штрафа допустимо только в том случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом моментом совершения правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 НК РФ, считается срок, установленный для уплаты налога.
По предыдущей выездной налоговой проверке АО ИФНС вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.04.2023 N 4609. Указанное решение вступило в законную силу 29.06.2023 - после принятия решения вышестоящим налоговым органом от 29.06.2023 N 40/02958@ по апелляционной жалобе налогоплательщика. В рамках указанной проверки инспекцией общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС и налога на прибыль.
Учитывая, что по результатам настоящей выездной налоговой проверки установлен факт совершения аналогичного правонарушения: неполная уплата налога на добавленную стоимость за 2-4 кварталы 2023 года, срок уплаты которого наступает после 29.06.2023 (28.07.2023, 28.08.2023, 28.09.2023, 30.10.2023, 28.11.2023, 28.12.2023, 29.01.2024, 28.02.2024, 28.03.2024), неполная уплата налога на прибыль за 2023 год, срок уплаты которого наступает после 29.06.2023 (28.03.2024), и на эти даты не прошло 12 месяцев со дня привлечения общества к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения, указанное обстоятельство является отягчающим ответственность, в связи с чем размер налоговой санкции, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, подлежит увеличению на 100 процентов. В связи с вышеуказанными фактами, полагает налоговый орган, размер штрафа при привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, по указанным срокам уплаты подлежит увеличению в два раза.
Решение по предыдущей выездной проверке было обжаловано организацией в суде.
Решением суда первой инстанции от 30.05.2025 было частично (в отношении одного эпизода по одному контрагенту) отменено решение налогового органа по предыдущей налоговой проверке (в настоящее время дело рассматривается в апелляции). В ходе суда первой инстанции в 2024 году ИФНС внесла изменения в свое решение (ввиду допущенной ошибки в оспариваемом решении по выездной налоговой проверке (ВНП) она уменьшили налог на прибыль по одному из эпизодов путем вынесения решения об изменении оспариваемого решения). Контрагенты (эпизоды) по предыдущей ВНП и по нынешнему решению по ВНП различаются.
Обосновано ли применение налоговым органом отягчающих обстоятельств и увеличение штрафа?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации налоговый орган имел право на увеличение на 100 процентов размера штрафа с учетом отягчающего ответственность обстоятельства повторного совершения организацией аналогичного правонарушения.

Обоснование позиции:

Налоговая санкция представляет собой меру ответственности за совершение налогового правонарушения. Единственным видом налоговой санкции является денежное взыскание (штраф) (пп. 1 и 2 ст. 114 НК РФ). Размер налагаемого на лицо штрафа определяется с учетом смягчающих и отягчающих налоговую ответственность обстоятельств (пп. 3 и 4 ст. 114 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 112 НК РФ обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение.

Пунктом 3 ст. 112 НК РФ установлено, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (постановления Семнадцатого ААС от 09.08.2023 N 17АП-7355/23, Девятнадцатого ААС от 20.01.2021 N 19АП-6693/20).

При наличии обстоятельства, предусмотренного п. 2 ст. 112 НК РФ, размер штрафа увеличивается на 100 процентов (п. 4 ст. 114 НК РФ, письмо Минфина России от 04.03.2016 N 03-01-11/12773).

По мнению финансового ведомства, штраф может быть увеличен на 100 процентов в случае совершения лицом налогового правонарушения в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение аналогичного налогового правонарушения (письмо Минфина России от 24.07.2012 N 03-02-08/64).

Правовая позиция, касающаяся повторности совершения правонарушения, изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07. Увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100 процентов в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение.

Из содержания п. 4 ст. 114 НК РФ следует, что основанием увеличения штрафных санкций в связи с наличием отягчающих ответственность обстоятельств является совершение налогоплательщиком аналогичного правонарушения повторно. При этом повторным будет считаться правонарушение, совершенное в течение периода, равного 12 месяцев, исчисляемого с момента вступления в силу решения суда или налогового органа по первоначальному нарушению до даты совершения повторного правонарушения (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 19.04.2018 N Ф02-714/18 по делу N А69-3770/2016).

За пределами этого срока (до или после принятого решения) основания для увеличения штрафных санкций отсутствуют (постановления Президиума ВАС РФ от 01.04.2008 N 15557/07, Седьмого ААС от 15.06.2023 N 07АП-11647/21). При этом ответственность, предусмотренная за повторное нарушение, связана с самим фактом совершения такого нарушения в пределах указанного срока, а не со сроком принятия последующего решения налоговым органом, т.е. имеет значение дата совершения повторного правонарушения, а не дата привлечения к ответственности за него (постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10, Четырнадцатого ААС от 13.12.2022 N 14АП-7501/22).

Следовательно, на момент совершения нового правонарушения в отношении лица уже должно быть принято и вступить в силу решение налогового органа или суда о привлечении его к ответственности за прежнее аналогичное нарушение. В ином случае правовых оснований для взыскания с налогоплательщика сумм налоговых санкций, увеличенных на 100 процентов, у налогового органа не имеется (постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 1400/10, п. 52 письма ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@, письмо Минфина России от 04.03.2016 N 03-01-11/12773).

В анализируемой ситуации (по условиям вопроса) указанное условие выполняется.

Принятое налоговым органом решение по предыдущей проверке, вступившее в законную силу 29.06.2023, было частично (по одному эпизоду) отменено судом первой инстанции. Налоговый орган также вносил изменение в свое решение. Однако в остальной части решение налогового органа по предыдущей проверке осталось в силе.

Таким образом, на указанные налоговым органом даты действительно не прошло 12 месяцев со дня привлечения организации к налоговой ответственности за аналогичные правонарушения (неуплата или неполная уплата НДС и налога на прибыль).

НК РФ не разъясняет, что следует понимать под аналогичным правонарушением.

Тот факт, что контрагенты по предыдущей и текущей проверкам различны, само по себе не исключает аналогичности правонарушения, если суть нарушений (например, неуплата налога в результате занижения налоговой базы) совпадает. Аналогичность определяется по статье НК РФ и схожести действий (бездействия), составляющих объективную сторону правонарушения.

Исходя из арбитражной практики, аналогичность определяется не только с учетом статьи НК РФ, предусматривающей налоговую ответственность, но и исходя из аналогичности действий, образующих объективную сторону налоговых правонарушений и указанных в конкретных статьях НК РФ, предусматривающих ответственность за их совершение (постановление Одиннадцатого ААС от 10.03.2017 N 11АП-401/17). Так, например, Пятнадцатый ААС в постановлении от 01.12.2018 N 15АП-15787/18 признал аналогичными правонарушения, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ (неуплата, неполная уплата налога налогоплательщиком) и ст. 123 НК РФ (невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов).

В рассматриваемой ситуации организация в 2023 году допустила нарушения (неполная уплата НДС и налога на прибыль), аналогичные тем, за которые привлекалась к ответственности по итогу предыдущей налоговой проверки. В обоих случаях была задействована ст. 122 НК РФ. Различия конкретных контрагентов, по нашему мнению, значения не имеют.

Таким образом, в анализируемой ситуации налоговый орган имел право на увеличение на 100 процентов размера штрафа с учетом отягчающего ответственность обстоятельства повторного совершения аналогичного правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые санкции;

- Энциклопедия решений. Обстоятельства, отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

25 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.