Кто несет ответственность, если налоговый агент не выполнил обязательства по НДФЛ? Могут ли фискальные органы удержать налоги с организации, если при расчете с физическими лицами этого не сделал агент?

Кто несет ответственность, если налоговый агент не выполнил обязательства по НДФЛ? Могут ли фискальные органы удержать налоги с организации, если при расчете с физическими лицами этого не сделал агент?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ.

Кроме того, в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ налоговыми агентами в целях исчисления НДФЛ признаются:

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в РФ.

Смотрите Энциклопедию решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами.

В соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление и уплата НДФЛ производятся налоговыми агентами в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых они являются.

Условия в договоре, обязывающие уплачивать НДФЛ самого налогоплательщика, когда в соответствии с НК РФ обязанность по уплате НДФЛ возложена на налогового агента, являются ничтожными (смотрите письмо Минфина России от 09.03.2016 N 03-04-05/12891). Иными словами, нельзя переложить на физлицо обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате НДФЛ с доходов, выплаченных им этому физлицу.

Соответственно, нельзя возложить обязанности налогового агента на источник дохода, если это не предусмотрено НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2016 N 03-04-05/15838).

Кроме того, порядок выполнения налоговым агентом обязанностей, возложенных на него положениями НК РФ, не может быть изменен на основании договора, заключенного между двумя организациями (ИП) (смотрите письма Минфина России от 24.05.2018 N 03-04-05/35261, от 15.05.2018 N 03-04-06/32719, ФНС России от 29.12.2021 N БС-4-11/18458@).

Налоговый агент не вправе отказаться от выполнения своих функций и переложить обязанность по уплате НДФЛ на физическое лицо, которому он выплачивает доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера (смотрите письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-04-05/3-292, от 28.12.2012 N 03-04-05/10-1452).

Начисленную сумму НДФЛ налоговые агенты должны удержать непосредственно из доходов физлица при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 07.07.2022 N 03-04-05/65371, ФНС России от 29.04.2022 N ЗГ-3-11/4364@, от 25.03.2022 N БС-3-11/2715@).

С 1 января 2023 года сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в соответствии со ст. 224 НК РФ и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, перечисляется по месту учета налогового агента в налоговом органе (месту его жительства), а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения независимо от суммы исчисленного НДФЛ (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Также с 1 января 2025 года согласно п. 11 ст. 226 НК РФ налоговые агенты при исчислении НДФЛ обязаны учитывать фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы физлица по его письменному заявлению. Полагаем, имеются в виду только те документально подтвержденные расходы, учет которых в принципе предусмотрен главой 23 НК РФ.

Физлицо должно представить налоговому агенту документы, на основании которых были произведены расходы, и документы, подтверждающие факт и сумму оплаты расходов.

Если физлицо представит оригиналы документов, то налоговый агент обязан изготовить заверенные копии и хранить их в течение пяти лет.

С 1 января 2024 года налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в следующие сроки (п. 6 ст. 226 НК РФ):

- за период с 1-го по 22-е число текущего месяца - не позднее 28-го числа текущего месяца;

- за период с 23-го числа по последнее число текущего месяца - не позднее 5-го числа следующего месяца;

- за период с 23 по 31 декабря - не позднее последнего рабочего дня текущего года.

Смотрите Энциклопедию решений. Перечисление налоговыми агентами удержанного НДФЛ в бюджет. Сроки уплаты.

Налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности в виде штрафа на основании статьи 123 НК РФ, согласно которой неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению. В соответствии с пунктами 1, 9 ст. 75 НК РФ при нарушении сроков уплаты налога агент должен уплатить пени.

Правда, согласно п. 2 ст. 123 НК РФ налоговый агент освобождается от ответственности, предусмотренной этой статьей, при одновременном выполнении следующих условий:

- налоговый расчет (расчет по налогу) представлен в налоговый орган в установленный срок;

- в налоговом расчете (расчете по налогу) отсутствуют факты неотражения или неполноты отражения сведений и (или) ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей перечислению в бюджетную систему Российской Федерации;

- налоговым агентом исполнена обязанность по перечислению суммы налога до момента, когда ему стало известно об обнаружении налоговым органом факта несвоевременного перечисления суммы налога или о назначении выездной налоговой проверки по такому налогу за соответствующий налоговый период.

Также важно, была ли у налогового агента возможность удержать налог. Если такой возможности не было, то он не привлекается к ответственности (п. 4 ст. 226 НК РФ, п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57). Если такая возможность так и не появилась до 31 января года, следующего за истекшим налоговым периодом, об этом надо сообщить в налоговый орган и соответствующему физическому лицу (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Кроме того, в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм налога указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту (п. 10 ст. 226 НК РФ). Причем суммы уплаченного таким образом налоговым агентом НДФЛ не признаются доходом физического лица в целях обложения НДФЛ (абзац 3 п. 5 ст. 208 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 18.08.2023 N 03-03-06/1/78128).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.