Риски при установлении стоимости лицензии за использование ОИС российской компанией от нерезидента РФ в размере процента от коммерциализации этого ОИС, при условии что деятельность лицензиата является убыточной

Существуют ли налоговые риски при установлении стоимости лицензии за использование объекта интеллектуальной собственности (ОИС) российской компанией от нерезидента РФ в размере процента от коммерциализации этого ОИС, при условии, что деятельность лицензиата (то есть российской компании), в которой он использует эти ОИС, является убыточной?
Коммерциализация не прямая, а через оборудование, в которое интегрировано программное обеспечение (ОИС, который является предметом лицензии). Лицензионное вознаграждение состоит из номинальной фиксированной стоимости и переменной части в виде процента от доходов лицензиата от коммерциализации программное обеспечение.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговое законодательство не устанавливает правил определения формы, порядка расчета вознаграждения лицензиара, исполнителя. Налоговый учет операций определяется в зависимости от условий заключенных договоров, содержание которых должно соответствовать нормам гражданского законодательства. А ГК РФ позволяет установить в лицензионном договоре любую форму вознаграждения: как в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки), так и в иной форме, согласованной сторонами договора. При этом налоговые органы не имеют полномочий оспаривать применяемую сторонами форму расчета вознаграждения по лицензионному договору.

Обоснование позиции:

По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение (если договором не предусмотрено иное), которое может быть предусмотрено в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

В свою очередь, налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению. По общему правилу прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами организации. В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между определяемыми доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в предусмотренном порядке, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). А убытки, полученные в отчетном (налоговом) периоде, переносятся на будущее (в порядке и на условиях из п. 1. ст. 278.1 и ст. 283 НК РФ).

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ: налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, как указывает Минфин России, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли (смотрите письма от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414).

В силу прямой нормы подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль расходы на уплату роялти по лицензионному договору включаются лицензиатом в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как периодические (текущие) платежи за пользование правами на РИД (смотрите письма Минфина России от 26.04.2011 N 03-03-06/1/269, от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551 и пр., а также решение АС Красноярского края от 07.05.2021 N А33-5437/2020, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2021 N Ф02-6634/21).

То есть в общем случае налоговое законодательство не запрещает вести деятельность с убытком, не устанавливает правил определения формы, порядка расчета вознаграждения лицензиара, исполнителя, не увязывает его (признание расходов) с финансовым результатом. Налоговый учет операций определяется в зависимости от условий заключенных договоров, содержание которых должно соответствовать нормам гражданского законодательства. А ГК РФ позволяет установить в лицензионном договоре любую форму вознаграждения: как в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки), так и в иной форме, согласованной сторонами договора. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (Обзор судебной практики ВС РФ N 4 (2019), утвержденный Президиумом ВС РФ 25.12.2019).

Для рассматриваемой ситуации мы оперативно не обнаружили примеров налоговых споров; в общем случае для применения ст. 421, 424 ГК РФ суды соглашаются с тем, что цена устанавливается сторонами самостоятельно, если речь не идет о регулируемой сфере (постановление Девятого ААС от 28.02.2011 N 09АП-1910/2011).

Если ориентироваться на нормы ст. 54.1 НК РФ, которой установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, то при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме (письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@). Так, в решении АС Красноярского края от 07.05.2021 N А33-5437/2020 суммы роялти переквалифицированы налоговым органом в скрытые дивиденды, налоговые обязательства определены в соответствии с действительным экономическим смыслом совершенных операций (отказано в пересмотре определением ВС РФ от 05.04.2022 N 302-ЭС22-3246: соглашение о роялти и передача указанных прав не повлияло на технологический процесс производства, а установило обязанность общества по выплате роялти, при названных обстоятельствах суды признали обоснованным довод налогового органа о необходимости применения к выплатам в адрес иностранной компании ставки 15% по налогу на доходы иностранной организации у источника выплаты, как к дивидендам, ввиду наличия в действиях сторон признаков злоупотребления правом).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ;

- Энциклопедия решений. Вознаграждение по лицензионному договору;

- Вопрос: Учет дохода по лицензионному договору в случае установления комбинированной формы вознаграждения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2025 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.