Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
(1).jpg)
Программа разработана совместно с АО ''СБЕР А". Слушателям, успешно освоившим программу, выдаются удостоверения установленного образца.
Российская компания на ОСНО будет оказывать услуги строительного контроля таджикской компании в Республике Таджикистан. Также российской компанией будет заключен договор субподряда с компанией в Республике Таджикистан об оказании услуг стройконтроля.
Какие налоги возникают у российской компании по этим договорам?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оказание услуг российской организацией не является объектом обложения НДС.
Данный доход учитывается в целях налогообложения в общеустановленном порядке.
Обязанности налогового агента по НДС и налогу на прибыль при выплате дохода субподрядчику из Таджикистана не возникают.
Обоснование позиции:
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146, подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, и, соответственно, возникает объект налогообложения НДС, если эти работы (услуги) непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, космических объектов), находящимся на территории РФ. Соответственно, местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с недвижимым имуществом (за теми же исключениями), находящимся за пределами территории РФ, территория РФ не признается (подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Для целей применения подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ важно установление непосредственной связи выполненных работ (оказанных услуг) с недвижимым имуществом. В этих подпунктах приведены примеры таких работ (услуг). Это, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. Этот перечень не является закрытым (смотрите письмо Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-08/185).
Исходя из ст. 53 Градостроительного кодекса РФ, строительный контроль проводится в процессе строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства в целях проверки соответствия выполняемых работ проектной документации. Например, в процессе капитального ремонта объекта капитального строительства проведение строительного контроля является неотъемлемой составной частью капитального ремонта и связано с объектом капитального строительства.
Уполномоченные органы приходят к выводу, что услуги по осуществлению авторского надзора на объектах строительства, расположенных за рубежом, не приводят к возникновению обязанности уплачивать НДС, поскольку такие услуги считаются оказанными за пределами РФ (смотрите письмо ФНС России от 01.02.2019 N СД-4-3/1723@).
В свою очередь, в письме Минфина России от 16.01.2009 N 03-07-08/03 прямо говорится, что территория РФ не является местом реализации услуг строительного контроля на объектах, расположенных за пределами РФ.
Учитывая сказанное выше, мы придерживаемся позиции, что в рассматриваемой ситуации местом реализации оказываемых организацией услуг строительного контроля территория РФ не признается, так как объект строительства находится за пределами РФ (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Место реализации работ (услуг), связанных с недвижимым имуществом, для целей НДС (январь 2025 г.); Вопрос: Подлежат ли обложению НДС работы по строительному контролю за капитальным ремонтом автомобильных дорог на территории ДНР по длящемуся контракту, заключенному до 5 октября 2022 года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.)).
Что касается применения в данном случае подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, то данный пункт содержит такие услуги, как инжиниринговые. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).
В свою очередь, в письме Минфина России от 18.12.2014 N 03-07-08/65464 сообщалось, что согласно Федеральному закону от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" под авторским надзором понимается контроль лица, осуществляющего подготовку проектной документации, за соблюдением в процессе строительства требований проектной документации. В связи с этим в целях НДС услуги по авторскому надзору следует рассматривать в качестве вспомогательных услуг по отношению к проектным услугам.
Пунктом 3 ст. 148 НК РФ установлен особый порядок определения места реализации вспомогательных услуг, на основании которого местом реализации таких услуг признается место реализации основных услуг. На основании положений подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации проектных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг.
Поэтому местом реализации инжиниринговых (проектных) услуг, а значит, и вспомогательных услуг по авторскому надзору, оказываемых российской организацией иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах и не имеющей представительства в РФ, территория России не признается, и такие услуги объектом налогообложения НДС в РФ не являются (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Место реализации инжиниринговых услуг для целей НДС (январь 2025 г.)).
Вместе с тем в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.02.2013 N Ф01-6869/12 по делу N А43-9098/2012 судьи указали, что услуги по авторскому надзору являются вспомогательными по отношению к строительным работам, осуществляемым на территории Исламской Республики Иран, а не к услугам по подготовке проектной документации.
В этой связи полагаем, что в анализируемой ситуации подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применению не подлежит.
При этом как при применении подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ, так и при применении подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации услуг РФ не является, и оказание услуг российской организацией не является объектом обложения российским НДС.
Доходы от оказания услуг строительного контроля учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. При этом место их реализации значения не имеет (ст. 247, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Поскольку услуги оказываются контрагенту из Таджикистана, то необходимо также учитывать положения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Таджикистан об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (далее - Соглашение).
Специальных норм, касающихся услуг строительного контроля, Соглашение не содержит. В этой связи следует руководствоваться ст. 7 Соглашения.
Так, п. 1 ст. 7 Соглашения определяет, что прибыль, получаемая в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, облагается налогом, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Организация, как мы понимаем, не ведет предпринимательскую деятельность в Республике Таджикистан через постоянное представительство. Следовательно, доход, полученный организацией в данном случае, облагается налогом на прибыль только в РФ.
В п. 1 ст. 248 НК РФ указано, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), но это положение не распространяется на суммы налогов, уплачиваемых российской организацией на территории иностранных государств.
Доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме.
В налоговом учете в составе доходов подлежат отражению суммы косвенного налога, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства (смотрите материал: Вопрос: Правомерно ли отнесение сумм налога на добавленную стоимость, удержанного контрагентом на территории Республики Беларусь в соответствии с законодательством данного государства, на расходы, уплачиваемые при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль; а также правомерно ли применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость указанных сумм? (О. Романова, "Налоговый Вестник Оренбургской области", N 3, март 2006 г.)).
Из таких доходов вычитаются расходы, произведенные российской организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, в порядке и размерах, установленных главой 25 НК РФ (ст. 311 НК РФ).
При этом расходы в виде сумм налогов и сборов, уплаченных на территории иностранного государства в соответствии с законодательством этого государства (в данном случае полагаем, что это будет таджикский НДС), могут быть учтены налогоплательщиком при определении налоговой базы в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите постановление АС Центрального округа от 03.02.2021 N Ф10-5812/20 по делу N А84-1810/2020, письма Минфина России от 09.01.2023 N 03-03-06/1/164, от 10.11.2022 N 03-03-06/1/109257, от 14.09.2020 N 03-03-06/1/80340, от 18.03.2019 N 03-03-06/1/17684, от 05.02.2018 N 03-03-06/1/6570, от 10.02.2017 N 03-03-06/1/7449, от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16791, от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/250, а также материал: Вопрос: При выплате дохода за работы (услуги), выполненные российской организацией на территории бывших стран СНГ, источник выплаты удерживает НДС согласно национальному законодательству этих стран. С рядом стран СНГ Правительство Российской Федерации заключило соглашения о принципах взимания косвенных налогов во взаимной торговле. Вправе ли российская организация уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму НДС, уплаченного на территории иностранного государства? ("Российский налоговый курьер", N 18, сентябрь 2005 г.)).
Учитывая изложенное, полагаем, что в целях налогообложения прибыли доход организации следует учесть полностью, т.е. без уменьшения его на сумму удержанного по законодательству Таджикистана косвенного налога (аналога НДС). В свою очередь, такой налог, исчисленный и удержанный заказчиком из Таджикистана, возможно учесть в составе прочих расходов.
На основании п. 1 ст. 161 НК РФ налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами в случае, если местом реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиками - иностранными лицами является территория РФ.
Выше мы пришли к выводу, что местом реализации услуг строительного контроля территория РФ не признается, поскольку объект строительства находится за пределами РФ.
В этой связи мы полагаем, что у организации обязанности налогового агента по НДС не возникают.
Налогоплательщиками налога на прибыль признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признается полученная ими прибыль, которой являются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).
В свою очередь, согласно п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от осуществления работ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, налогообложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты не подлежат (смотрите письма Минфина России от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924).
То есть доходы иностранных организаций от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства не являются доходами от источников в РФ и, соответственно, налогом на прибыль организаций в РФ не облагаются.
В письме ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16242@, помимо прочего, отмечено, что доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в РФ и, соответственно, не облагаются здесь налогом на прибыль организаций (смотрите также письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).
Данный порядок не противоречит положениям п. 1 ст. 7 Соглашения.
Следовательно, у организации обязанности налогового агента по налогу на прибыль также не возникают.
В заключение отметим, что, по нашему мнению, квалификация выплачиваемого субподрядчику из Таджикистана вознаграждения в качестве дохода от источников за пределами РФ создает основания для того, чтобы не отражать данный доход в налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, форма и порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@ (п. 4 ст. 310 НК РФ). Данный подход согласуется с позицией, представленной, например, в письмах ФНС России от 18.07.2024 N СД-4-3/8195@, от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@, Минфина России от 14.06.2024 N 03-08-05/55072.
Вместе с тем в отношении того, представлять ли при этом в налоговый орган налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, существует некоторая неопределенность. Поэтому российская организация, чтобы избежать возможных споров с налоговым органом, может принять решение отразить указанные доходы (не подлежащие налогообложению, так как стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами) в разделе 4 налогового расчета (смотрите материал: Вопрос: О налоговых обязанностях российской организации - заказчика при составлении технической документации юридическим лицом из Черногории (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2025 г.)).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл
Ответ прошел контроль качества
5 мая 2025 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
