Обязана ли организация в целях исчисления НДПИ ежегодно утверждать нормативы потерь, не превышающие нормативные потери, установленные проектом разработки карьера (утвержденные в составе проектной документации)?

Организация занимается добычей общераспространенных полезных ископаемых (песчано-гравийные смеси). Проектом разработки карьера предусмотрены нормативные потери. Фактические потери не превышают указанный установленный норматив потерь. При камеральной проверке декларации по НДПИ инспекция запросила документ, подтверждающий утвержденные нормативы потерь на 2025 год (протокол, приказ).
Необходимо ли утверждение приказом или протоколом потерь, не превышающих по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 установлена обязанность организации ежегодно утверждать нормативы потерь при условии, что они не превышают нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Обоснование позиции:

Согласно п. 3 ст. 339 НК РФ если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение по налоговой ставке ноль процентов (ноль рублей) производится, в частности, при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых, которыми признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством РФ.

В случае отсутствия нормативов потерь твердых полезных ископаемых все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь и, соответственно, подлежат налогообложению по общеустановленным налоговым ставкам (письмо ФНС России от 17.02.2023 N СД-4-3/1917@).

Ни глава 26 НК РФ, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДПИ, ни Правила утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче (утверждены постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921, далее - Правила) не содержат каких-либо исключений для полезных ископаемых в зависимости от применяемого способа их добычи (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.11.2013 N 8090/13 по делу N А78-3471/2012, письмо ФНС России от 05.09.2019 N СД-19-3/245@).

НК РФ не предусмотрено налогообложение по налоговой ставке ноль рублей фактических потерь, количество которых превышает размер нормативных потерь, утвержденных в соответствии с Правилами (смотрите письмо Минфина России от 01.10.2007 N 03-06-06-01/51).

В случае, если фактические потери при добыче превышают нормативные потери, то ставка НДПИ в размере 0 рублей применяется к фактическим потерям в пределах утвержденных нормативов. Оставшийся объем потерь подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 30.01.2007 N 03-06-06-01/3).

Пунктом 2 Правил предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) при добыче рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 закона Российской Федерации "О недрах". Как мы поняли, это положение п. 2 Правил организацией соблюдено.

Согласно второму абзацу п. 2 Правил недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный орган Федеральной налоговой службы, в котором он состоит на налоговом учете, в десятидневный срок со дня их утверждения.

Кроме того, в соответствии с п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Для месторождений, срок разработки которых не превышает пяти лет (без учета периода подготовки месторождения к промышленной эксплуатации), нормативы потерь полезных ископаемых при их добыче включаются в состав технического проекта на разработку месторождения на весь период разработки месторождения и впоследствии не уточняются.

При этом согласно второму абзацу п. 3 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем.

Нормативы потерь общераспространенных полезных ископаемых, превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с органами государственной власти субъектов РФ в порядке, определяемом органами государственной власти субъекта (четвертый абзац п. 3 Правил).

Кроме того, в пятом и шестом абзацах п. 3 Правил указано:

- недропользователь направляет сведения об утвержденных нормативах потерь с письмом, подтверждающим согласование нормативов потерь, в территориальный орган ФНС России, в котором он состоит на налоговом учете, в десятидневный срок со дня их утверждения;

- Росприроднадзор информирует Федеральную налоговую службу о выявленных случаях нарушения недропользователями Правил.

При отсутствии утвержденных в установленном порядке нормативов потерь все фактические потери полезных ископаемых относятся к сверхнормативным до утверждения нормативов потерь (п. 4 Правил).

К сведению:

В третьем разделе Временных методических рекомендаций (утверждены распоряжением МПР РФ от 05.02.2003 N 42-р) указано, что уточненные нормативы потерь твердых полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой системой и технологией разработки месторождений, устанавливаются ежегодно на основании расчетов при составлении планов развития горных работ и утверждаются в порядке, определенном Правилами. Причем данное положение Временных методических рекомендаций не утратило актуальности, о чем свидетельствует судебная практика (смотрите, в частности, постановления Двадцатого ААС от 07.10.2024 N 20АП-4687/24 по делу N А54-8363/2022, Пятнадцатого ААС от 23.08.2024 N 15АП-11387/24 по делу N А53-13899/2023).

Как мы поняли, в рассматриваемом случае положения четвертого абзаца п. 3 Правил не актуальны, поскольку у организации отсутствует превышение нормативов потерь. Следовательно, на организацию не распространяется и положение пятого абзаца п. 3 Правил, согласно которому недропользователь обязан направить сведения об утвержденных нормативах потерь (с письмом, подтверждающим согласование нормативов потерь), в территориальный орган ФНС России, в котором он состоит на налоговом учете, в десятидневный срок со дня их утверждения.

Судьи указывают, что из буквального содержания действующей редакции Правил следует:

- нормативы потерь твердых полезных ископаемых утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со ст. 23.2 Закона Российской Федерации "О недрах", то есть Федеральным агентством по недропользованию (его территориальным органом);

- нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем;

- нормативы потерь твердых полезных ископаемых (за исключением общераспространенных), превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, утверждаются недропользователем после их согласования с Федеральной службой по надзору в сфере природопользования.

В целях соблюдения положений второго абзаца п. 3 Правил (нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные), не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации, ежегодно утверждаются недропользователем) налогоплательщик вправе представить приказ генерального директора общества об утверждении указанных нормативов на очередной календарный год (смотрите, в частности, постановление Четвертого ААС от 15.12.2016 N 04АП-6298/16 по делу N А78-11886/2015).

В решении АС Забайкальского края от 07.02.2019 по делу N А78-7078/2018 отмечено: В соответствии с изменениями, внесенными постановлением Правительства РФ N 82 от 03.02.2012 в Правила утверждения нормативов потерь, недропользователь ежегодно самостоятельно утверждает нормативы потерь твердых полезных ископаемых, не превышающие по величине нормативы, утвержденные в составе проектной документации.

Из постановления Четвертого ААС от 09.09.2015 N 04АП-3367/15 следует: чтобы использовать право самостоятельного утверждения нормативов потерь, недропользователь обязан иметь согласованную Федеральным агентством по недропользованию проектную документацию.

В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 12.03.2019 N Ф02-442/19 по делу N А78-8433/2018, а также в решении АС Республики Хакасия от 27.11.2019 по делу N А74-2669/2018 указано: Неоднократное изменение в Правилах N 921 порядка утверждения нормативов потерь полезных ископаемых (преимущественно в части органа, компетентного утверждать нормативы, и уменьшения случаев, когда требуется согласование нормативов) само по себе не означает, что нормативы потерь, ранее утвержденные в установленном порядке, не могли применяться на основании подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ при исчислении НДПИ до утверждения новых нормативов.

Напомним, согласно четвертому абзацу подп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ в случае, если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются утвержденные ранее нормативы потерь.

С учетом изложенного изначально организация обязана направить сведения об утвержденных нормативах потерь с протоколом согласования проектной документации в территориальный налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете, в десятидневный срок со дня утверждения нормативов (второй абзац п. 2 Правил). Полагаем, это было сделано организацией.

Затем ежегодно приказом (распоряжением) руководителя организации следует утверждать нормативы потерь, при условии, что они не превышают нормативы, утвержденные в составе проектной документации (второй абзац п. 3 Правил).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

19 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.