Может ли учреждение признать расходы на модернизацию здания при налогообложении прибыли?

Бюджетное учреждение осуществляет работы по модернизации здания (передавалось на праве оперативного управления) за счет средств выделенной субсидии и за счет средств приносящей доход деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Здание используется как в приносящей доход деятельности, так и в деятельности за счет целевых средств. Может ли бюджетное учреждение признать расходы на модернизацию здания, осуществленные за счет средств приносящей доход деятельности, в расходах для целей налога на прибыль?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учреждение вправе признать расходы на модернизацию здания, осуществленные за счет средств приносящей доход деятельности, в расходах для целей налога на прибыль путем начисления амортизации. Также учреждение может единовременно признать в составе расходов "амортизационную премию" при закреплении соответствующего положения в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование позиции:

В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Для бюджетных учреждений ключевым критерием признания расходов является их связь с приносящей доход деятельностью (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 10.11.2021 N 03-03-07/90659, от 05.10.2021 N 03-03-07/80531).

В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Расходы на модернизацию увеличивают первоначальную стоимость здания и впоследствии могут быть списаны только путем начисления амортизации, за исключением расходов, указанных в п. 9 ст. 258 НК РФ - "амортизационной премии" (п. 2 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб., которое находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используется им для извлечения дохода.

В п. 2 ст. 256 НК РФ перечислены виды амортизируемого имущества, не подлежащие амортизации. Так не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (кроме имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации) (подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

В то же время согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Иными словами, нормы НК РФ позволяют расходы по созданию имущества (за минусом расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования) отразить в налоговом учете в качестве первоначальной стоимости амортизируемого объекта с последующим отнесением начисленных сумм амортизации в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Учитывая положения п. 1 ст. 257 НК РФ, считаем возможным отразить изменение первоначальной стоимости здания в налоговом учете на сумму расходов по модернизации (за минусом расходов по модернизации, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования). То есть расходы на модернизацию за минусом расходов за счет бюджетных средств отразить в качестве первоначальной стоимости амортизируемого имущества с последующим отнесением сумм амортизации в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Поскольку здание используется и для целей деятельности по выполнению задания, деятельности в рамках ОМС, и для целей приносящей доход деятельности, то амортизация подлежит распределению (п. 1 ст. 272 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (смотрите также письма Минфина России от 28.03.2023 N 03-03-06/1/26763, от 02.10.2017 N 03-03-05/64008, от 22.06.2016 N 03-03-06/3/36253, постановления АС Западно-Сибирского округа от 05.12.2019 N Ф04-5346/19, Семнадцатого ААС от 07.04.2016 N 17АП-2181/16). В этом случае в расходах признается сумма амортизации, приходящаяся на долю дохода от приносящей доход деятельности в суммарном объеме всех доходов учреждения (подробнее о распределении расходов бюджетным учреждением смотрите в Энциклопедия решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли).

Однако возможна и другая позиция: распределение произведено уже на стадии оплаты работ по модернизации здания. То есть расходы в виде амортизации стоимости, оплаченной за счет приносящей доход деятельности, связаны только с "платной" деятельностью и признаются в расходах без дальнейшего распределения.

Уменьшить налоговые риски возможно, если в расходах будет признаваться сумма амортизации, приходящаяся на долю дохода от приносящей доход деятельности в суммарном объеме всех доходов учреждения в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ. В то же время, если учреждение готово отстаивать свою позицию перед контролирующими органами, возможно признать в расходах всю сумму амортизации, начисленную на стоимость работ по модернизации здания, оплаченную за счет средств приносящей доход деятельности.

Отметим, что при модернизации здания учреждение может единовременно включить в состав косвенных расходов амортизационную премию не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) от суммы затрат, понесенных в результате модернизации (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 29.09.2014 N 03-03-06/1/48511, от 05.02.2013 N 03-03-06/4/2438).

Если учреждение использует указанное право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость в случаях модернизации, учитывается в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии со ст. 259 НК РФ) за вычетом "амортизационной премии" (абзац третий п. 9 ст. 258 НК РФ).

Включение в состав текущих расходов сумм амортизационной премии является правом налогоплательщика, а не его обязанностью. Поэтому порядок применения амортизационной премии должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, УФНС России по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074032@). Учреждение также вправе самостоятельно установить предельный размер амортизационной премии в зависимости от амортизационной группы, в которую включено такое основное средство (письмо Минфина России от 18.06.2018 N 03-03-20/41332).

Таким образом, по нашему мнению, учреждение вправе признать расходы на модернизацию здания, осуществленные за счет средств приносящей доход деятельности, в расходах для целей налога на прибыль путем начисления амортизации. Также учреждение может признать единовременно в составе расходов "амортизационную премию" при закреплении соответствующего положения в учетной политике для целей налогообложения.

Обращаем внимание, что подобная ситуация нормами НК РФ не урегулирована. Несмотря на то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ), при применении подобного подхода есть риск предъявления претензий со стороны налогового органа. Поэтому учреждение должно быть готово отстаивать свою позицию, в том числе в судебном порядке. Судебной практики в отношении данного вопроса нами не обнаружено.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Ответ прошел контроль качества

13 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.