Справка о доходах за 2024 и 2025 гг. при пересчете НДФЛ в связи с предоставлением социального вычета в декабре

В декабре 2024 года заработная плата была выплачена не полностью, вторая часть будет выплачена в январе 2025 года. Работник в конце года представил заявление о вычете на лечение. Программа начислила НДФЛ правильно, но с декабрьской части вернуть всю сумму не получилось. В справке 2-НДФЛ за 2024 год работодатель отражает сумму излишне удержанную, а при формировании справки 2-НДФЛ за 2025 года указывает, что данную сумму не доудержала, за 2025 год покажет недоимку на эту же сумму.
Как быть в данной ситуации при сдаче отчета 2-НДФЛ за 2024 год и 2025 год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Если возврат излишне удержанного налога будет произведен до момента представления в налоговый орган расчета 6-НДФЛ за 2024 год, в Справке за этот год сразу следует указать сумму удержанного налога за минусом НДФЛ, возвращенного в январе 2025 г.

При корректном заполнении расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2025 (отражение возвращенной суммы по строкам 030 и 190 с детализацией по периоду возврата) оснований для отражения в Справке за 2025 год этого НДФЛ в качестве "неудержанного налога" не возникает.

Обоснование вывода:

Основная налоговая база по НДФЛ (которую формируют в т.ч. доходы в виде оплаты труда, премии и иные доходы работника, отдельно не поименованные в ст. 210 НК РФ) определяется как денежное выражение налогооблагаемых доходов, уменьшенных на налоговые вычеты, в числе которых социальные (подп. 9 п. 2.1, п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 219 НК РФ).

Социальные налоговые вычеты, в том числе на лечение*(1), могут быть предоставлены налогоплательщику до окончания налогового периода при его обращении с письменным заявлением к работодателю - налоговому агенту при условии подтверждения права налогоплательщика на их получение (п. 2 ст. 219 НК РФ). Подтверждением такого права является уведомление налогового органа (форма утверждена приказом ФНС России от 17.08.2021 N ЕД-7-11/755@).

При этом независимо от того, в каком месяце работодатель получил уведомление, социальный вычет должен быть предоставлен работнику с начала налогового периода, в котором он обратился за его предоставлением (п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 21.10.2015 (несмотря на то, что речь в этом постановлении идет об имущественном вычете, его логика вполне распространяется на социальные вычеты), смотрите также письмо УФНС по Рязанской области от 16.06.2017 N 2.13-22/8991с).

В данном случае в результате пересчета НДФЛ с начала года с применением социального вычета возникает сумма излишне удержанного налога, которая может быть возвращена работнику по правилам ст. 231 НК РФ. Напомним, согласно п. 1 этой статьи излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма НДФЛ подлежит возврату налоговым агентом на основании письменного заявления налогоплательщика (налоговый агент обязан сообщить налогоплательщику о факте излишнего удержания налога). Возврат излишне удержанного НДФЛ производится:

- в течение трех месяцев со дня получения соответствующего заявления налогоплательщика;

- в безналичной форме на счет налогоплательщика в банке, указанный в его заявлении;

- за счет сумм НДФЛ, удержанных в целом по налоговому агенту и подлежащих перечислению в бюджет.

А поскольку в сложившихся обстоятельствах до конца 2024 года сумма излишне удержанного налога не может быть возвращена работнику, эта сумма в общем случае подлежит отражению по строке 180 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за 2024 г. (п. 2 ст. 230 НК РФ).

В свою очередь, НДФЛ, возвращенный работнику в январе 2025 г. (допустим, в период с 1 по 22 января 2025 г.), подлежит отражению по строке 190 и по строке 191 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за первый квартал 2025 г. Кроме того, возвращенная сумма подлежит отражению в строке 030 раздела 1 расчета 6-НДФЛ с детализацией по строке 031. Обращаем внимание, что значения строк 030-036 не уменьшают суммы исчисленного и удержанного налога, отражаемые по строкам 020-026. Смотрите пп. 25, 28 Порядка заполнения 6-НДФЛ*(2).

Стоит заметить, по разъяснениям ФНС в письме от 05.06.2024 N ЗГ-2-11/8468, если сумма НДФЛ, излишне удержанная налоговым агентом в 2024 г., будет возвращена налогоплательщику налоговым агентом в следующем налоговом периоде в 2025 г., то строка 180 раздела 2 расчета 6-НДФЛ за 2024 г. подлежит корректировке.

Если следовать этим разъяснениям, то, учитывая срок представления годового расчета 6-НДФЛ (до 25.02.2025), расчет за 2024 год сразу может быть заполнен корректными данными, т.е. без заполнения строки 180 при условии, что НДФЛ уже возвращен. При этом стоит учитывать, что отсутствие показателя в строке 180 (при стечении иных обстоятельств) может повлечь нарушение контрольного соотношения 1.14, предусматривающего сравнение строк 140 и 160 с учетом "регулирующих" величин. Согласно этому КС если строка 140 раздела 2 - строка 150 раздела 2 - строка 155 раздела 2 - строка 156 раздела 2 < строка 160 раздела 2 + строка 170 раздела 2 - строка 180 раздела 2 - строка 190 раздела 2, то сумма налога удержанная не соответствует расчетному значению (завышена сумма налога удержанная)*(3). То есть при отсутствии иных показателей из этого КС строка 140 предположительно должна быть больше или равна показателю строки 160. В ином случае налоговый орган пришлет требование о предоставлении пояснений или внесении соответствующих исправлений. Налоговому агенту в этом случае важно своевременно направить пояснение причин несоблюдения этого КС, чтобы избежать составления акта проверки по факту выявления нарушений (п. 3 ст. 88, ст. 100 НК РФ, смотрите также вопрос 2 из приведенного выше письма ФНС N ЗГ-2-11/8468).

Что касается "Справки о доходах и суммах налога физического лица" (бывшая форма 2-НДФЛ), то в настоящее время она представляется в составе годового расчета 6-НДФЛ в качестве Приложения N 1 (далее - Справка) (последний абзац п. 2 ст. 230 НК РФ).

Справка представляет собой документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу. Также Справка содержит сведения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога. В частности, в разделе 2 "Общая сумма дохода и сумма налога по итогам налогового периода" Справки указываются общая сумма фактически полученного дохода, сумма исчисленного и удержанного налога по соответствующей ставке. То есть в Справке подлежат отражению доходы, фактически полученные физическим лицом в календарном году, и соответствующая им сумма исчисленного и удержанного НДФЛ (ст. 216, п. 3 ст. 225, пп. 2, 3, 5 ст. 226 НК РФ, пп. 29, 33 Порядка заполнения 6-НДФЛ).

В частности, в поле "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" указывается не возвращенная налоговым агентом излишне удержанная сумма налога.

В том случае, когда возврат излишне удержанного налога произведен после окончания налогового периода, но до момента представления годового расчета 6-НДФЛ в налоговый орган, Справку необходимо заполнить с учетом произведенного возврата. В ином случае после возврата потребуется представить уточненную Справку. Смотрите, например, письма ФНС России от 11.10.2017 N ГД-4-11/20479 (пункт 1), от 21.07.2017 N БС-4-11/14329@ (вопрос 8).

Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что в Справке за 2024 год сразу следует указать сумму удержанного налога за минусом НДФЛ, возвращенного в январе 2025 г. В итоге суммы исчисленного и удержанного налога будут равны (конечно если нет иных обстоятельств, обуславливающих неравенство). А поле "Сумма налога, излишне удержанная налоговым агентом" останется не заполненным.

В свою очередь, в Справке за 2025 год должны быть отражены действительные обязательства работника непосредственно за этот календарный год (полученные в 2025 г. доходы, исчисленные с этих доходов суммы НДФЛ и соответствующие им суммы удержанного налога). При соблюдении приведенного выше порядка возврата налога и заполнения расчета 6-НДФЛ за 1 квартал 2025 (отражение по строкам 030 и 190 с соответствующей детализацией) оснований для отражения в Справке за 2025 год этой суммы НДФЛ в качестве "неудержанного налога" не возникает*(4).

С наглядными примерами можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Заполнение 6-НДФЛ при предоставлении работникам социальных налоговых вычетов (декабрь 2024 г.); Энциклопедии решений. Заполнение 6-НДФЛ при возврате работнику НДФЛ (декабрь 2024 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Социальные налоговые вычеты по НДФЛ (декабрь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Перерасчет НДФЛ и возврат излишне начисленных сумм налоговым агентом (декабрь 2024 г.);

- Вопрос: Поле 180 в расчете 6-НДФЛ при излишнем удержании налога (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

29 декабря 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Энциклопедия решений. Социальные налоговые вычеты по НДФЛ на медицинские расходы (лечение, лекарства).

*(2) Актуальные на сегодняшний день форма и Порядок заполнения расчета 6-НДФЛ утверждены приказом ФНС России от 19.09.2023 N ЕД-7-11/649@.

*(3) К расчету 6-НДФЛ за отчетные периоды 2024 г. применяются контрольные соотношения, направленные письмом ФНС России от 20.12.2023 N БС-4-11/15922@ (с учетом писем ФНС России от 05.04.2024 N БС-4-11/4009@, от 28.02.2024 N БС-4-11/2234@).

*(4) Обращаем внимание, что сумма неудержанного НДФЛ отражается в разделе 4 Справки, который в настоящее время, по сути, представляет собой сообщение о невозможности удержания налога (п. 5 ст. 226 НК РФ, пп. 29, 44 Порядка заполнения 6НДФЛ). При подаче налоговым агентом указанных сведений налоговый орган направит налогоплательщику налоговое уведомление для самостоятельной уплаты исчисленного налога (п. 6 ст. 228 НК РФ).