НДФЛ с материальной выгоды в случае увольнения работника

Работник уволился, заем не погашен. Необходимо ли так же рассчитывать материальную выгоду, или после увольнения работника эта необходимость отпадает? Должна ли организация исполнять роль налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С момента увольнения работника не возникает достаточных правовых оснований считать, что у работника образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, поскольку не соблюдаются условия, перечисленные в ст. 212 НК РФ (отсутствуют трудовые отношения, взаимозависимость).

Соответственно, организация после увольнения работника не обязана исполнять функции налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ.

Обоснование вывода:

Возникновение обязанности по уплате НДФЛ связывается с наличием объекта налогообложения - получением гражданами дохода от соответствующих источников.

В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ физические лица (резиденты или не являющиеся налоговыми резидентами РФ) в случае получения доходов, в частности, от источников в РФ признаются налогоплательщиками налога на доходы физических лиц (далее также - НДФЛ). При этом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ (п. 1 ст. 41, ст. 209 НК РФ, письмо Минфина России от 01.08.2019 N 03-04-05/57647, определение ВС РФ от 22.11.2018 N 308-КГ18-11090).

В общем случае налогоплательщики обязаны самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, а также встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Но в отдельных случаях, установленных НК РФ, обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов может возлагаться на иных лиц - налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ). Со дня удержания сумм налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 ст. 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 225 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ).

С учетом п. 2 ст. 226 НК РФ исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.

Российская организация - налоговый агент также обязана вести учет доходов и налога в налоговых регистрах, а также представлять в налоговый орган по месту учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, а также документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных и удержанных налоговым агентом за этот налоговый период по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Таким образом, в отношении НДФЛ организация признается налоговым агентом в том случае, если она выплачивает физическому лицу определенные виды доходов.

При этом доход может быть получен (п. 1 ст. 210 НК РФ):

- в денежной форме;

- в натуральной форме (ст. 211 НК РФ);

- в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ;

- в виде права на распоряжение доходом.

Факт наличия или отсутствия трудовых отношений в общем случае на исполнение обязанностей налогового агента не влияет. Т.е. обязанности налогового агента организация должна исполнять даже и в том случае, если между ней и физическим лицом, получающим от нее доход, трудовых отношений нет или они были, но впоследствии прекращены.

Однако в данном случае необходимо учитывать следующее.

При получении дохода в виде материальной выгоды исчисление и уплата НДФЛ производится налоговым агентом без каких-либо особенностей*(1) (подп. 1 п. 1, п. 2 ст. 212, подп. 1, 2 ст. 226 НК РФ). При этом налоговый агент в гражданско-правовых отношениях с налогоплательщиком выступает в качестве организации-заимодавца.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 223 НК РФ определено, что при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств, дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства.

В целях главы 23 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 ст. 223 НК РФ, дата фактического получения дохода определяется как последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств (подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ).

При этом материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами (за исключением материальной выгоды, указанной в абзацах втором четвертом п. 1 ст. 212 НК РФ), с 2018 года признается доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, при соблюдении в отношении такой экономии хотя бы одного из следующих условий (абзацы шестой-восьмой подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, п. 3 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 333-ФЗ, письмо Минфина России от 21.02.2018 N 03-04-06/10857):

1) соответствующие заемные (кредитные) средства получены налогоплательщиком от организации или индивидуального предпринимателя, которые признаны взаимозависимым лицом налогоплательщика либо с которыми налогоплательщик состоит в трудовых отношениях (смотрите письма ФНС России от 06.02.2020 N БС-4-11/1904@, Минфина России от 06.12.2018 N 03-04-06/88379);

2) такая экономия фактически является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией или индивидуальным предпринимателем обязательства перед налогоплательщиком, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги).

Таким образом, в случае несоответствия условиям, установленным абзацами седьмым-восьмым подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами с 1 января 2018 года не возникает (письма Минфина России от 19.06.2023 N 03-04-05/56506, от 09.03.2023 N 03-04-05/19551, от 14.04.2022 N 03-04-05/32494, от 10.02.2022 N 03-04-05/9212, от 19.01.2022 N 03-04-05/2588, от 15.12.2021 N 03-04-05/102130, от 03.11.2021 N 03-04-05/89363 и др.)*(2).

Если из рассматриваемой ситуации не следует, что организация и физическое лицо по отношению друг к другу являются взаимозависимыми*(3), а материальная выгода, о которой идет речь, не является материальной помощью либо формой встречного исполнения организацией обязательства перед физическим лицом, в том числе оплатой (вознаграждением) за поставленные налогоплательщиком товары (выполненные работы, оказанные услуги). то в данном случае говорить о наличии у физического лица дохода в виде материальной выгоды можно только при условии наличия между ним и организацией трудовых отношений. При увольнении работника трудовые отношения между заимодавцем и заемщиком расторгаются. В этом случае на дату фактического получения таких доходов, определяемую в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ, после увольнения работника не возникает дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах. Такой вывод также изложен в письме Минфина России от 22.03.2018 N 03-04-05/18133*(4).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации с момента увольнения работника не возникает достаточных правовых оснований считать, что у физлица образуется доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, поскольку не соблюдаются условия, перечисленные в ст. 212 НК РФ (отсутствуют трудовые отношения, взаимозависимость).

Соответственно, организация после увольнения работника не обязана исполнять обязанности налогового агента по исчислению и уплате НДФЛ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедии решений. НДФЛ с материальной выгоды от экономии на процентах при получении кредитов (займов).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

8 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 226.2, 227 и 228 НК РФ (абзац второй подп. 1 п. 2 ст. 226 НК РФ), что не затрагивает рассматриваемую ситуацию.

*(2) Также отметим, что в силу п. 90 ст. 217 НК РФ доходы в виде материальной выгоды, полученные в 2021-2023 годах, освобождаются от налогообложения НДФЛ (подп. "в" п. 7 ст. 2, ч. 5 ст. 5 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ, смотрите письма ФНС России от 04.10.2023 N БС-4-11/12709@, Минфина России от 22.09.2022 N 03-04-05/91805, от 01.04.2022 N 03-04-05/26943). Тем не менее в общем случае с 2024 года организация будет являться налоговым агентом по НДФЛ в отношении дохода сотрудника в виде матвыгоды от экономии на процентах (подп. 1 п. 1 ст. 212, пункты 1, 2 ст. 226 НК РФ).

*(3) Перечень взаимозависимых лиц приведен в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Следует также иметь в виду, что согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 ст. 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

*(4) Согласно абзацу пятому подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ материальная выгода, указанная в абзацах третьем и четвертом подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, освобождается от налогообложения при условии наличия права у налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, подтвержденного налоговым органом в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 220 НК РФ.

При этом если у налогоплательщика, в частности, состоящего в трудовых отношениях с организацией, от которой таким налогоплательщиком получены соответствующие заемные (кредитные) средства, отсутствует право на получение имущественного налогового вычета, установленного подп. 3 п. 1 ст. 220 НК РФ, то материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, признается доходом налогоплательщика, подлежащим налогообложению, в том числе после прекращения соответствующих трудовых отношений (письмо Минфина России от 22.09.2022 N 03-04-05/91805).