Доставка сотрудников до места работы и обратно: налог на прибыль, вычет НДС

В организации осуществляется доставка сотрудников до рабочего места через стороннюю организацию.
Как принимаются расходы при налогообложении на прибыль: как учитываемые расходы или нет? Если расходы не учитываются при налогообложении прибыли, можно ли НДС принять к вычету?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Стоимость услуг по доставке сотрудников до места работы и обратно может быть учтена в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, при соблюдении следующих условий:

• имеются технологические особенности производства (нестыковка расписания общественного транспорта с графиком работы организации, удаленность организации от жилого массива и остановок транспорта общего пользования и т.д., подробнее в тексте обоснования);
• расходы на доставку являются формой системы оплаты труда сотрудников (т.е. ведется персонифицированный учет выплат в целях исчисления НДФЛ и страховых взносов).

В противном случае (при невыполнении названных условий) организации следует быть готовой к тому, что отстаивать право на учет расходов придется в судебном порядке. При этом мы не можем гарантировать, что суд обязательно встанет на сторону организации.

В случае, если организация выполнит названные выше условия для признания расходов в целях налогообложения прибыли, суммы НДС со стоимости доставки можно заявить к вычету в общеустановленном порядке. В противном случае принятие НДС к вычету может повлечь налоговые претензии. Вместе с тем если организация сможет подтвердить необходимость доставки работников (в связи с наличием технологических особенностей), полагаем, что шансы отстоять право на вычет НДС можно признать высокими. 

Обоснование позиции:

Из положений п. 26 ст. 270 НК РФ следует, что организация вправе включить в расходы при определении базы по налогу на прибыль затраты на оплату проезда работников к месту работы и обратно специальными маршрутами и ведомственным транспортом, только если:

1) доставка обусловлена технологическими особенностями производства, т.е. если сотрудники организации не имеют иной возможности добраться до места работы и обратно.

При этом к технологическим особенностям производства, при которых работники не могут добраться до места работы и обратно, например, относятся:

• круглосуточный режим сменной работы в связи с непрерывностью производственного процесса;
• расположение производства в промзоне, в которой отсутствуют регулярные маршруты общественного транспорта;
• удаленность производства от жилого массива;
• режим работы предприятия, не совпадающий с расписанием движения общественного транспорта;
• интервалы в движении общественного транспорта, из-за которых невозможно своевременное прибытие к началу рабочей смены;
• недостаточная пропускная способность общественного городского маршрута для перевозки пассажиров, работающих на предприятиях, расположенных на данной территории;

2) обязанность работодателя организовать доставку сотрудников закреплена в трудовых или коллективном договорах.

Важно, что в последнее время Минфин в своих разъяснениях подчеркивает, что оба названных условия должны выполняться одновременно. Если хотя бы одно из них не соблюдено, то организация не вправе учесть произведенные затраты для целей налогообложения прибыли (смотрите письма от 30.03.2023 N 03-03-06/1/27888, от 17.01.2023 N 03-03-06/1/2763, от 03.11.2021 N 03-01-10/89249, от 19.01.2021 N 03-03-06/1/2239, от 18.09.2020 N 03-03-06/1/82124, от 09.09.2020 N 03-03-06/1/79033, от 07.08.2020 N 03-03-06/1/69400, от 23.01.2020 N 03-03-06/1/3758 и др.).

Причем рассматривая налоговые споры, отдельные суды устанавливают выполнение двух вышеназванных условий одновременно, т.е. наличие условий в трудовых (коллективном) договорах и технологических особенностей производственной деятельности (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 N Ф07-8924/13, ФАС Московского округа от 29.02.2012 N Ф05-10937/11, Десятого ААС от 16.05.2013 N 10АП-3240/13).

Вместе с тем некоторые суды считают, что достаточно соблюдения хотя бы одного условия. Например, в постановлении АС Западно-Сибирского округа от 25.10.2023 N Ф04-5268/23 по делу N А45-22077/2022 указано: если доставка работников обусловлена технологическими особенностями производства, расходы на перевозку работников от места жительства до места работы и обратно могут быть отнесены к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ (т.е. независимо от условий трудового договора). Смотрите также постановление Седьмого ААС от 23.06.2023 N 07АП-4039/23 по делу N А45-22077/2022, постановление Восьмого ААС от 12.08.2015 N 08АП-8001/15, Тринадцатого ААС от 24.05.2011 N 13АП-6277/11 и др.

Также обратим внимание на выводы, представленные в письмах Минфина России от 30.04.2019 N 03-04-06/32414 и от 16.04.2019 N 03-03-07/26913:

• если расходы организации по возмещению затрат работника на проезд на работу и возвращение с работы из удаленных населенных пунктов являются формой системы оплаты труда, то такие расходы могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда при условии соблюдения критериев ст. 252 НК РФ;
• если указанные расходы не являются формой системы оплаты труда и носят социальный характер, такие расходы не могут быть учтены при исчислении базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены они трудовыми договорами или нет (п. 29 ст. 270 НК РФ).

Пояснения в отношении того, в каких случаях расходы признаются формой оплаты труда, можно найти в письме Минфина России от 16.03.2017 N 03-04-06/15198:

• расходы на оплату проезда к месту работы, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в качестве расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, только если они являются частью системы оплаты труда, так как включение указанных сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением НДФЛ);
• при отсутствии такой возможности расходы на оплату проезда к месту работы не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда, а иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, не предусмотрен. В этом случае указанные расходы не будут являться исключением, оговоренным в п. 26 ст. 270 НК РФ.

Иными словами, по мнению Минфина, если работодатель ведет персонифицированный учет работников, пользующихся транспортными услугами, и рассчитывает стоимость доставки по каждому работнику, то есть определяет сумму дохода, полученного в натуральной форме, расходы учитываются в целях налогообложения прибыли. (например, доход каждого работника можно определить исходя из общих расходов на проезд и данных табеля учета рабочего времени.) При отсутствии персонификации расходы на проезд не уменьшают базу по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены ли они трудовыми и (или) коллективным договорами.

Также отметим, что суммы, являющиеся частью системы оплаты труда, на общих основаниях облагаются не только НДФЛ, но и страховыми взносами, как выплаты в рамках трудовых отношений (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ, письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-04-06/28569, от 30.04.2019 N 03-04-06/32414 и др.). И только в том случае, если у работников отсутствует возможность добираться до работы и обратно общественным транспортом (удаленность от маршрутов общественного транспорта, неподходящий график его движения и т.д.), расходы на оплату работодателем стоимости их проезда не являются экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, объектом обложения НДФЛ (смотрите письма Минфина России от 09.03.2023 N 03-04-05/19536, от 22.12.2022 N 03-04-07/125960) и страховыми взносами (письмо Минфина России от 22.12.2022 N 03-04-07/125960).

С учетом изложенного полагаем, что в целях снижения налоговых рисков при включении стоимости услуг по доставке сотрудников в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, организации необходимо подтвердить наличие технологических особенностей производства (нестыковка расписания общественного транспорта с графиком работы организации, удаленность организации от жилого массива и остановок транспорта общего пользования и т.д.), а также предусмотреть в локальных нормативных актах обязанность работодателя организовать доставку сотрудников до места работы и обратно. В противном случае (при невыполнении названных условий) организации следует быть готовой к тому, что отстаивать право на учет расходов придется в судебном порядке. При этом мы не можем гарантировать, что суд обязательно встанет на сторону организации. 

К сведению:

В случае, если к месту работы будут доставляться не только штатные сотрудники, но и лица, с которыми у организации-налогоплательщика заключены договоры гражданско-правового характера - смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. НДФЛ с компенсации расходов физлиц - исполнителей по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг); Энциклопедия решений. Как учитывать возмещение расходов исполнителя по договору возмездного оказания услуг в бухгалтерском и налоговом учете; Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг; Вопрос: Налоговый учет оплаты проезда и проживания физического лица - исполнителя по договору ГПХ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.); Вопрос: Письмо Департамента налоговой и таможенной политики от 26.04.2019 N 03-04-06/31273 разъясняет вопрос обложения НДФЛ сумм возмещения организацией физическим лицам, являющимся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда к месту выполнения работ по таким договорам и проживания в данном месте. Есть ли нюансы в оформлении договоров гражданско-правового характера с работником, позволяющие не облагать налогами выплаты на возмещение ему транспортных расходов и проживание? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2019 г.) 

Документальное оформление 

Любые расходы организации должны быть документально подтверждены (ст. 252 НК РФ). При этом нормы главы 25 НК РФ не устанавливают конкретного перечня документов, подтверждающих те или иные расходы (письма Минфина России от 03.02.2020 N 03-03-05/6546, от 09.12.2019 N 03-03-05/95878 и др., определение КС РФ от 24.09.2012 N 1543-О). Из обосновывающих расходы надлежащим образом оформленных документов четко и определенно должно прослеживаться, какие расходы были произведены (письма Минфина России от 26.03.2019 N 03-03-06/2/20469, от 21.03.2019 N 03-03-07/19097), а также связь расходов с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 26.03.2019 N 03-03-07/20466).

Документальным подтверждением расходов на доставку работников к месту работы и обратно могут, в частности, служить:

• трудовой (коллективный) договор, в котором предусмотрена обязанность работодателя обеспечивать доставку работников к месту работы и обратно;
• приказ руководителя об организации доставки сотрудников до места работы и обратно (в приказе необходимо указать, каким образом организована доставка, для каких категорий работников она предназначена, указать причины необходимости организации доставки сотрудников);
• правила внутреннего трудового распорядка, график работы сотрудников, для которых организована доставка;
• документ, подтверждающий режим работы общественного транспорта;
• письмо (справка) от органов местного самоуправления об отсутствии маршрутов общественного транспорта вблизи местонахождения организации или ее структурных подразделений (или справка о том, что данное направление не обслуживается общественным транспортом);
• документы, подтверждающие сам факт осуществления доставки. Так, если доставка осуществляется сторонней организацией, в общем случае нужно иметь в наличии договор о перевозке, акты об оказании услуг. 

О принятии к вычету НДС 

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Вычеты предоставляются налогоплательщику при соблюдении следующих условий:

• товары (работы, услуги) должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 1 ст. 171 НК РФ);
• товары (работы, услуги) должны быть приняты к учету на основании первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ);
• налогоплательщик должен иметь правильно оформленный счет-фактуру продавца (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иных требований либо ограничений для получения права на налоговые вычеты НК РФ не содержит. В частности, положения главы 21 НК РФ не ставят право налогоплательщика на получение налогового вычета по НДС в зависимость от факта (или правомерности) признания расходов в целях налогообложения прибыли.

В большинстве случаев право на вычет НДС не связано с тем, учтено (и будет ли учтено) соответствующее приобретение в расходах при налогообложении прибыли. Такое требование установлено НК РФ только в отношении нормируемых затрат, вычеты НДС по которым осуществляются только в отношении части расходов, учитываемой при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ). Для всех остальных расходов такого требования в главе 21 НК РФ нет (смотрите также письмо ФНС России от 23.07.2009 N 3-1-11/531).

То, что факт признания расходов в целях налогообложения прибыли для вычета НДС решающего значения не имеет, косвенно следует также из ряда разъяснений Минфина России (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2010 N 03-07-08/220, от 24.03.2010 N 03-07-08/77).

Аналогичную позицию высказывают суды. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 23.01.2013 N Ф06-10902/12 по делу N А55-17744/2012 суд указал: налоговое законодательство не связывает принятие к вычету сумм НДС, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), с обязательным отнесением стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Экономическая обоснованность расходов на приобретение товаров (работ, услуг) правового значения при принятии НДС к вычету не имеет, поскольку право на налоговые вычеты не поставлено в зависимость от учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Смотрите также постановления ФАС Московского округа от 13.06.2012 N Ф05-5388/12 по делу N А40-105356/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.12.2015 N 09АП-48541/15, от 31.01.2014 N 09АП-46530/13 и др.

Вместе с тем наличие арбитражной практики свидетельствует о том, что налоговые органы могут отказать в вычете НДС на том основании, что соответствующие затраты не включаются в состав расходов при налогообложении прибыли либо являются экономически необоснованными.

Учтем также, что именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать право на вычет, т.е. соблюдение всех условий, включая условие о предназначенности приобретенных услуг для использования в операциях, облагаемых НДС.

Таким образом, если организация, руководствуясь мнением Минфина, выполнит названные выше условия для признания расходов в целях налогообложения прибыли (подтвердит наличие технологических особенностей и тот факт, что расходы на доставку являются формой системы оплаты труда), НДС со стоимости доставки можно заявить к вычету в общеустановленном порядке.

В противном случае принятие НДС к вычету может повлечь налоговые претензии. Вместе с тем в случае, если организация сможет подтвердить необходимость доставки работников (в связи с наличием технологических особенностей), полагаем, шансы отстоять право на вычет НДС можно признать высокими. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Расходы на доставку работников к месту работы и обратно специальными маршрутами и ведомственным транспортом (в целях налогообложения прибыли);
• Энциклопедия решений. Учет оплаты доставки работников до места работы и обратно;
• Энциклопедия решений. Условие об использовании приобретенных товаров (работ, услуг) в облагаемой НДС деятельности для вычета НДС;
• Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС (раздел "Вычет НДС в случае непризнания расходов в целях налогообложения прибыли");
• Энциклопедия решений. Страховые взносы с предоставляемого работодателем соцпакета (жилье, питание, проезд, обучение, медицинские расходы, страхование, путевки, спорт и др.);
• Вопрос: ООО заключило договор о доставке работников на места работы и обратно. Транспортная компания за оказанные услуги выставила УПД. Нужны ли еще какие-то документы для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на доставку сотрудников до места работы и обратно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
• Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 19.04.2019 N 03-04-06/28569 (В.В. Камонова, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 6, июнь 2019 г.);
• Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2017 N 03-03-06/1/80079 (Е.Л. Ермошина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 2, февраль 2017 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

18 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.