Налогообложение расходов при командировке на конференцию (транспортная карта для передвижения на метро; завтраки в гостинице; оплата за выбор места в самолете и страховка пассажиров)

Сотрудник летал в командировку на конференцию, и в связи с этой поездкой были произведены расходы: куплена транспортная карта для передвижения на метро; были оплачены завтраки в гостинице; оплата за выбор места в самолете и страховка пассажиров. Куда относить данные расходы в бухгалтерском учете? Являются ли данные расходы принимаемыми в налоговом учете? Что делать с НДС, выделенным в документах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В прилагаемом материале рассмотрен порядок бухгалтерского и налогового учета некоторых расходов в командировке, перечисленных в вопросе, а также порядок учета НДС по командировочным расходам. 

Обоснование позиции:

В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки.

Указанные расходы должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ: должны быть экономически обоснованны, подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 13.10.2008 N 749 утверждено Положение об особенностях направления работников в служебные командировки (далее - Положение).

В соответствии с п. 26 Положения работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах. К авансовому отчету прилагаются документы, подтверждающие расходы, связанные с командировкой.

В общем случае расходы на командировку, включая все затраты, связанные с проездом (стоимость билета, оплата услуг за выбор места и т.д.), отражаются в бухгалтерском учете на счетах учета затрат: 20 (23, 25, 26, 29, 44...). Расходы на командировку могут быть отражены на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если командировка носит не производственный характер (при этом рассматриваемые расходы не должны учитываться при исчислении налога на прибыль).

В отношении налогообложения есть нюансы по каждому виду расходов. 

Расходы на транспортную карту 

При покупке транспортной карты для поездки в метро сотруднику выдается кассовый чек.

Кроме того, если оплата производится картой, то согласно п. 3.1 Положения Банка России от 24.12.2004 N 266-П "Об эмиссии платежных карт и об операциях, совершаемых с их использованием", при совершении операции с использованием платежной карты составляются документы на бумажном носителе и (или) в электронной форме.

Документ по операциям с использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным операциям и (или) служит подтверждением их совершения. Такими документами на бумажном носителе могут быть слип, квитанция электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте совершения операции. Смотрите также письмо Минфина России от 24.03.2021 N 03-03-07/21069.

Также расходы по карте работник может подтвердить выпиской из своего онлайн-кабинета.

В письме ФНС России от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11246 отмечается, что сотрудники направляются в командировки для выполнения отдельных поручений вне места постоянной работы, в котором они исполняют свои основные трудовые обязанности.

Следовательно, по мнению налоговиков, работодатель вправе предусмотреть возмещение расходов на проезд городским транспортом (транспортом общего пользования) и закрепить соответствующие положения в коллективном договоре или другом локальном нормативном акте (например, положении о командировках в организации).

При наличии таких положений расходы на проезд в общественном транспорте (в том числе на метро) в командировке можно учесть в целях налогообложения на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 27.11.2019 N 03-03-07/92053, от 21.07.2011 N 03-03-06/4/80). Отметим: существует также мнение, что данные расходы можно также учесть на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией. 

Оплата завтраков в гостинице 

Расходы на питание работника в командировке рискованно принимать в целях налогообложения.

Так, в письме Минфина России от 09.10.2015 N 03-03-06/57885 указано следующее.

Согласно п. 24 Положения возмещение иных расходов, связанных с командировками, в случаях, порядке и размерах, определяемых коллективным договором или локальным нормативным актом, осуществляется при представлении документов, подтверждающих эти расходы.

Но расходы по возмещению стоимости питания работников, находящихся в командировке, не могут рассматриваться в качестве иных расходов, связанных со служебной командировкой (очевидно, что это одинаково относится как к однодневным, так и к многодневным командировкам).

Отрицательный ответ о возможности учета расходов на питание в командировке имеется также и в письме Минфина России от 02.03.2017 N 03-03-07/11901.

Правда, в письме Минфина России от 28.03.2019 N 03-15-06/21254 чиновники были не столь категоричны, отвечая на вопрос о возможности учета в расходах по командировке, в частности, затрат на питание работника. Однако их ответ был общим: соответствующие расходы должны отвечать критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: быть экономически обоснованы, а также подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Но в целом позиция чиновников ясна: они против того, чтобы учитывать расходы на питание в командировке.

Исключением может быть ситуация, когда завтрак входит в сумму проживания в гостинице, но отдельно его сумма в счете гостиницы не выделена. Стоимость такого питания учитывается в расходах на общем основании как расходы на проживание (смотрите постановление Арбитражного суда Северо-западного округа от 31.01.2019 N Ф07-16272/2018, Вопрос: Организация отправляет сотрудников в командировки, где организует питание через специализированную организацию, занимающиеся питанием (завтрак, обед, ужин). Как отображать расходы на питание сотрудников в командировке с точки зрения налогообложения? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.); Вопрос: Сотрудник организации при нахождении в командировке проживал в гостинице. В счете гостиницы отдельной строкой выделен завтрак. Включается ли стоимость питания в доход сотрудника и является ли данная сумма объектом обложения НДФЛ и страховыми взносами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2010 г.)). 

Оплата за выбор места в самолете 

Чиновники допускают, что расходы по оплате услуг за выбор места в самолете в командировке могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии, что возмещение указанных затрат предусмотрено локальным нормативным актом организации и при условии их документального подтверждения (письмо Минфина России от 25.12.2019 N 03-03-06/1/101535).

Объясняют они это тем, что перечень расходов, приведенный в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, не является исчерпывающим и данные расходы могут быть отражены в коллективном договоре или локальном нормативном акте.

Руководствуясь этой позицией чиновников, организация может учесть названные расходы в целях налогообложения.

Смотрите также Вопрос: Оплата выбора места в самолете работнику, направленному в командировку (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.), Вопрос: Учет расходов на выбор места в самолете в целях налогообложения прибыли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.). 

Оплата страхования пассажиров 

Приобретение командированным работником полиса добровольного страхования пассажиров хоть и связано с расходами на приобретение авиабилета для проезда в командировку, однако его оплата не обязательна при оформлении билетов. Поэтому возмещение стоимости такого полиса страхования пассажиров в составе командировочных расходов и учет соответствующих расходов в целях налогообложения сопряжены с риском возникновения претензий со стороны контролирующих органов.

Смотрите также Вопрос: Подлежат ли оплате при командировке, помимо стоимости авиабилета, полис добровольного страхования, оплата багажа и сбор при оформлении багажа? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.).

В то же время если страховка включена транспортной компанией в стоимость билета (то есть является обязательной для его приобретения), то соответствующие расходы в составе стоимости билета могут быть учтены в расходах на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (смотрите Письмо Минфина России от 26.08.2013 N 03-03-06/2/34907). 

НДС по командировочным расходам 

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Предъявить к вычету НДС можно, если выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ.

Согласно первому абзацу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При этом суммы НДС, уплаченные в составе командировочных расходов, подлежат вычету в полном объеме.

Но если какой-либо командировочный расход нельзя учесть при налогообложении прибыли, то и НДС по нему к вычету не принять. Так, в письме Минфина России от 06.10.2016 N 03-07-11/58108 отмечается, что выделенные в ж/д билете суммы оплаты сервисных услуг (питания) не учитываются в расходах при налогообложении прибыли, а, следовательно, НДС по ним к вычету не принимается. Смотрите также письмо ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@.

Согласно п. 18 Правил ведения книги покупок при приобретении услуг по найму жилых помещений, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в период служебной командировки работников и услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (БСО) или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС, прилагаемые сотрудником к авансовому отчету.

Требования к БСО перечислены в ст. 4.7 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ. К БСО относятся гостиничные счета, проездные билеты (авиационные, железнодорожные), соответствующие требованиям, установленным указанным законом. Если при поездках в командировку приобретаются электронные авиа- и железнодорожные билеты, то БСО являются маршрут/квитанция электронного пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок), а также контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте).

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по расходам на командировки по проезду к месту командировки и обратно, могут быть приняты к вычету на основании проездных документов (билетов), в которых НДС выделен отдельной строкой, без счета-фактуры (смотрите, например, письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-04-11/112). Более того, в этом случае перевозчики и их агенты при реализации организациям билетов, оформленных командированным сотрудникам, и не должны выставлять счета-фактуры.

Основанием для принятия к вычету суммы НДС по услугам по найму жилого помещения в гостинице в период командировки являются либо БСО (или их копии) установленной формы, выдаваемые гостиницами гражданам, находящимся в служебной командировке, с выделением в них отдельной строкой суммы НДС (смотрите письма Минфина России от 19.07.2013 N 03-07-11/28554, от 21.11.2012 N 03-07-11/502), либо счет-фактура, выставленный на имя организации.

Однако суды считают, что суммы НДС по командировочным расходам, которые предъявляются к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и иными документами, а выделение в них отдельной строкой НДС не является обязательным условием для принятия указанных сумм налога к вычету. Кроме того, суды отмечают, что право на вычет НДС по командировочным расходам установлено НК РФ, поэтому налог предъявить к вычету можно, исчислив его сумму расчетным методом по ставке 20/120 исходя из стоимости транспортных услуг.

Например, в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 19.06.2015 N Ф05-7241/15 по делу N А40-102117/2014 сказано, что, отклоняя доводы Инспекции в отношении эпизода с применением Обществом налоговых вычетов по НДС по операциям по приобретению билетов для работников, суды руководствовались положениями ст. 168 НК РФ и исходили из отсутствия установленной законом обязанности выделения и указания отдельной строкой суммы НДС из стоимости билетов, оформленных на имя физических лиц - работников заявителя, при недоказанности налоговым органом обратного, в связи с чем применение Обществом вычетов по расходам на приобретение авиа- и железнодорожных билетов для командированных работников за 2010-2011 гг. признано правомерным и обоснованным.

Но этот подход не исключает рисков (письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2008 N 19-11/603 О неправомерности предъявления к вычету НДС по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, если в расчетных документах сумма НДС не выделена отдельной строкой, письмо Минфина России от 10.01.2013 N 03-07-11/01, Вопрос: Суммы НДС не выделены отдельной строкой в железнодорожном билете и в счете гостиницы. Можно ли принять их к вычету по расходам, связанным с командировкой работника? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2008 г.), Вопрос: Сотрудник вернулся из командировки, предоставив документы, подтверждающие проезд: электронный билет (маршрут/квитанция), где указана сумма без выделения НДС, посадочный талон и чек, так как оплата проведена наличными денежными средствами. В чеке НДС выделен отдельной строкой. Можно ли принять НДС к вычету на основании чека или необходимо запросить счет-фактуру? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.), Нюансы применения вычета НДС по командировочным расходам (Е. Тарасова, журнал "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.)).

Подробнее об учете НДС в составе командировочных расходов смотрите Энциклопедия решений. Вычеты НДС по командировочным расходам на проезд и проживание (декабрь 2023).

Смотрите также Энциклопедия решений. Учет расходов на командировки по территории РФ (декабрь 2023). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

12 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.