Учет расходов при УСН в случае использования имущества и программ для ЭВМ другой организации

В одном помещении находятся две организации, применяющие УСН. Часть сотрудников работает во втором предприятии по совместительству. При этом компьютеры, программы первого предприятия они используют как для основной работы, так и для работы по совместительству.
Может ли в этом случае между организациями быть заключен договор аренды или договор на возмещение затрат на использование компьютеров и программного обеспечения? Будут ли эти расходы для второй организации принимаемыми?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При предоставлении во временное пользование компьютеров целесообразно заключить договор аренды.

Право использования программы для ЭВМ может быть предоставлено по лицензионному (сублицензионному) договору.

В таком случае организация арендатор (лицензиат), применяющая УСН, сможет учесть в расходах арендные платежи за арендуемые компьютеры, а также выплаты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных.

Все расходы арендодателя (лицензиара), связанные с предоставлением в пользование имущества (прав), целесообразно включить в арендный платеж и (или) сумму вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору. 

Обоснование позиции:

1. В первую очередь следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения в целях УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, а именно:

• согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся, в частности, внереализационные, определяемые в порядке ст. 250 НК РФ, в том числе в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (п. 8 ст. 250 НК РФ);
• согласно п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если их получение не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу либо выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги.

Безвозмездное использование имущества в целях налогообложения следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

Таким образом, налогоплательщик, применяющий УСН и получивший в безвозмездное пользование имущество (по договору ссуды, п. 1 ст. 689 ГК РФ), а также право использования программы для ЭВМ, должен признавать внереализационный доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав. Доход определяется исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, права использования программного обеспечения (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27705, от 06.07.2021 N 03-03-06/1/53367, от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29310, определение Верховного Суда РФ от 07.04.2021 N 302-ЭС21-3032, постановления Второго ААС от 21.10.2019 N 02АП-6925/19, АС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2017 N Ф02-5656/17, АС Дальневосточного округа от 23.05.2016 N Ф03-1867/16). Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Отражение получения имущества в безвозмездное пользование при УСН.

Юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 421 ГК РФ).

Заметим, что к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные рядом статей главы "Аренда" ГК РФ (п. 2 и п. 3 ст. 689 ГК РФ).

С учетом указанного, по нашему мнению, при предоставлении во временное пользование компьютеров целесообразно заключить договор аренды (ст. 606 ГК РФ). Порядок, условия и сроки внесения, а также размер арендной платы определяются договором аренды (ст. 614 ГК РФ).

Право использования программы для ЭВМ может быть предоставлено по лицензионному договору (п. 1 ст. 1286 ГК РФ). В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения за использование программы для ЭВМ или порядок исчисления такого вознаграждения (п. 3 ст. 1286 ГК РФ). Подробнее можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Лицензионный договор на право использования программного продукта.

При определении объекта налогообложения налогоплательщик, применяющий УСН, уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а именно:

• арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, организация-арендатор (лицензиат), применяющая УСН, сможет учесть в расходах арендные платежи за арендуемые компьютеры по договору аренды, а также выплаты, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионному (сублицензионному) договору, после их фактической оплаты и при условии соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (если расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода) (п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 10.09.2021 N 03-11-11/73314, от 30.03.2021 N 03-11-11/24074, от 23.03.2020 N 03-11-11/22261, от 19.10.2020 N 03-11-11/90996). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Расходы на аренду при УСН.

2. Что касается договора о возмещении затрат при безвозмездном использовании компьютеров и программного обеспечения, полагаем, что суммы возмещения налогоплательщику, применяющему УСН, будет проблематично признать в расходах, учитывая, что перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым (письмо Минфина России от 23.03.2017 N 03-11-11/16982).

В то же время если договорными отношениями между ссудодателем (арендодателем) и ссудополучателем (арендатором) на последнего будет возложены обязанности по уплате фактически потребленных услуг связи, то ссудополучатель (арендатор) сможет учесть в составе расходов затраты, связанные с оплатой услуг связи (в том числе затраты на Интернет), потребленные им в своей деятельности, на основании подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 04.09.2013 N 03-11-11/36391, от 15.01.2009 N 03-11-06/2/01, УФНС России по г. Москве от 14.09.2010 N 16-15/096615@).

Расходы на коммунальные услуги при определении объекта налогообложения учитываются арендаторами, применяющими УСН, в составе арендных платежей в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (в случае, если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором аренды) либо в составе материальных расходов в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и п. 5 ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ) (в случае, если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором), независимо от оформления арендодателем в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами (смотрите письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191, от 12.05.2005 N 03-03-02-04/1/116, п. 4 письма Управления ФНС по г. Москве от 31.12.2004 N 21-14/85240, письмо МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881@).

В письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124553@ указано, что для признания стоимости потребленных арендатором водоснабжения, энергии, услуг связи, вывоза ТБО в расходах необходимо, чтобы данные затраты были документально подтверждены актами оказанных услуг и расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.

С учетом указанного, по нашему мнению, все расходы арендодателя (лицензиара), связанные с предоставлением в пользование имущества (прав), целесообразно включить в арендный платеж и (или) сумму вознаграждения по лицензионному (сублицензионному) договору. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
• Вопрос: Как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете программы для ЭВМ организацией на УСН "доходы минус расходы"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)
• Энциклопедия решений. Признаки искусственного дробления бизнес;
• Вопрос: Лицензионные платежи за право пользования программой для ЭВМ. Правообладатель ИП (УСН "доходы"), пользователь ООО (УСН "доходы"). Взаимозависимые лица. Дробление бизнеса. Риски (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

15 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.