Российское ООО на общей системе налогообложения (далее - Организация или арендатор) арендует железнодорожные контейнеры у организации - резидента Республики Беларусь (налоговое резидентство подтверждено, право на доход подтверждено). Контейнеры сдаются Организацией в субаренду и используются в железнодорожных перевозках как на территории РФ, так и Республики Беларусь. Арендодатель выставил документы и счет на оплату, выделив в нем белорусский НДС по ставке 20%, аргументируя, что контейнер является транспортным средством и облагается НДС на территории арендодателя. 1. Является ли железнодорожный контейнер транспортным средством? Почему? 2. Является ли российский арендатор агентом по НДС? Почему? 3. Является ли российский арендатор агентом по налогу на прибыль? Почему?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1) Для целей налогообложения железнодорожные контейнеры рассматриваются аналогично железнодорожному подвижному составу.

2) Российский арендатор не является налоговым агентом по НДС, поскольку в анализируемой ситуации местом реализации услуг территория РФ не признается.

3) Российский арендатор не является налоговым агентом по налогу на прибыль в силу Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество". 

Обоснование позиции:

Железнодорожный контейнер как таковой трудно назвать транспортным средством. Однако Федеральный закон от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - Закон N 18-ФЗ) в ряде случаев рассматривает контейнеры аналогично железнодорожному подвижному составу (смотрите статьи 2, 37, 44 Закона N 18-ФЗ).

Отметим, что налоговое законодательство для целей налогообложения НДС относит к услугам, связанным с международной перевозкой, в частности, услуги по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров для осуществления международных перевозок (абзац четвертый подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Такой же подход прослеживается в письме ФНС России от 03.06.2015 N ГД-4-3/9535@, письме Минфина России от 18.01.2023 N 03-07-13/1/3084.

Таким образом, полагаем, что для целей налогообложения железнодорожные контейнеры рассматриваются аналогично железнодорожному подвижному составу. 

НДС 

Применение НДС при выполнении работ (оказании услуг) между хозяйствующими субъектами государств - членов Евразийского экономического союза (далее - ЕАЭС) осуществляется в порядке, предусмотренном Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее - Протокол), являющимся приложением N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года.

Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола, не имеющих отношения к рассматриваемому случаю).

Место реализации услуг по аренде, лизингу и предоставлению в пользование на иных основаниях транспортных средств, к которым согласно п. 2 раздела I "Общие положения" Протокола относятся единицы железнодорожного подвижного состава и грузовые контейнеры, определяется в соответствии с подп. 5 п. 29 Протокола по месту осуществления деятельности налогоплательщика, оказывающего эти услуги (письмо Минфина России от 06.07.2017 N 03-07-08/42919). Аналогичные выводы, как нам представляется, следуют из письма Минфина России от 24.11.2017 N 03-07-13/1/77926.

Зеркальная ситуация рассмотрена в письме Минфина России от 04.12.2015 N 03-07-13/1/70858 для случая предоставления российской организацией в аренду железнодорожных вагонов и контейнеров белорусской организации. На основании положений пунктов 1, 28 и 29 Протокола взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг производится в соответствии с налоговым законодательством государства - члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом местом реализации услуг по предоставлению в пользование транспортных средств, к которым относятся единицы железнодорожного подвижного состава, оказываемых налогоплательщиком государства - члена ЕАЭС, признается территория этого государства. В связи с этим местом реализации услуг по предоставлению в аренду железнодорожных вагонов и контейнеров, оказываемых российской организацией белорусской организации, в том числе с целью их использования за пределами территории Российской Федерации, признается территория РФ и налогообложение таких услуг осуществляется в соответствии с НК РФ. При этом используется основная ставка налога (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В связи с этим полагаем, что в анализируемой ситуации местом реализации услуг по сдаче белорусской компанией железнодорожных контейнеров в аренду является территория Республики Беларусь. Соответственно, НДС должен взиматься по белорусскому законодательству.

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Пункт 2 ст. 161 НК РФ конкретизирует, что налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ у указанных в п. 1 ст. 161 НК РФ иностранных лиц.

В анализируемой ситуации местом реализации услуг территория РФ не признается, а значит, отсутствует объект налогообложения для целей главы 21 НК РФ. Соответственно, у Организации не возникает обязанностей налогового агента по НДС. 

Налог на прибыль 

По общему правилу налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливается в размере 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок (подп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 306 НК РФ иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль, если:

• осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ);
• получают определенные виды доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводящих к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Отметим, что в подпунктах 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены доходы от источников в РФ, не связанные с выполнением работ (оказанием услуг) иностранной организацией в РФ. В частности, в подп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ названы доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках.

Доходы иностранных организаций, не подлежащие обложению налогом у источника выплаты, перечислены в п. 2 ст. 309 НК РФ:

• от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ;
• от реализации иного имущества (кроме указанного в подпунктах 5 и 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Сдача в аренду российскому арендатору железнодорожных контейнеров не перечислена в п. 2 ст. 309 НК РФ.

Налог с доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, исчисляется по ставке 10 процентов. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (письмо Минфина России от 25.07.2016 N 03-08-05/43375).

Вместе с тем в силу норм ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В данном случае следует обратиться к нормам Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение).

На основании ст. 7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

В соответствии со ст. 8 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств облагается налогом только в этом Государстве. Для целей Соглашения прибыль от международных перевозок включает прибыль, полученную от прямого использования, сдачи в аренду или использования в любой другой форме транспортных средств, а также использования, содержания или сдачи в аренду контейнеров и относящегося к ним оборудования.

Таким образом, в силу прямой нормы Соглашения прибыль белорусской компании от сдачи в аренду контейнеров подлежит налогообложению только в Республике Беларусь.

При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310, ст. 312 НК РФ, письма Минфина России от 10.04.2023 N 03-03-06/1/31719, от 08.06.2015 N 03-08-13/33142, от 31.03.2015 N 03-08-05/17640), в данном случае - российскую Организацию.

Налоговый агент при выплате дохода иностранной организации должен удержать сумму налога при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов (п. 2 ст. 287, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

В анализируемой ситуации доходы доходы белорусской компании не облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации, и российская Организация, выплачивающая доходы, не является в таком случае налоговым агентом (смотрите письмо Минфина России от 27.06.2011 N 03-08-05). 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации;
• Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами;
• Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
• Вопрос: Облагаются ли НДС услуги по предоставлению в аренду контейнеров, если арендодателем является иностранная организация? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.);
• Вопрос: Российская компания (ООО) заключила договор аренды (пользования) вагонов с компанией - резидентом Казахстана (К1). Балансодержателем (собственником) вагонов, арендуемых российской организацией, является компания К1 (арендодатель). Предполагается, что вагоны будут курсировать по территории Республики Казахстан, не пересекая территорию РФ. Ни российское ООО, ни резиденты Республики Казахстан не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков на территориях друг друга. Является ли ООО налоговым агентом компании К1 по НДС и налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

8 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.