В результате проведения кадастровых работ по исправлению реестровой ошибки и разделу земельного участка сложный единый земельный участок, в состав которого входили 750 земельных участков, прекратил свое существование и ему присвоен статус "архивный" 27.06.2022 (земельный налог по архивному участку был начислен и перечислен в бюджет). Также одномоментно из его состава выделены 27 земельных участков и присвоены новые кадастровые номера. По 5 земельным участкам по состоянию на 31.12.2022 не была определена категория земельных участков и кадастровая стоимость. Так как филиал является собственником участков, организацией самостоятельно для оплаты земельного налога за 2022 год была определена кадастровая стоимость исходя из стоимости соседних участков. В настоящий момент в Публичной карте Росреестра по 5 проблемным земельным участкам определена кадастровая стоимость, но дата возникновения оснований для определения кадастровой стоимости указана 08.06.2023, так как согласно письму Министерства земельных и имущественных отношений сведения поступили только в июне 2023 года. Должна ли была организация начислять земельный налог по указанным 5 участкам за 2022 год? Если да, то из какой кадастровой стоимости? В какие организации необходимо обратиться? Может ли Росреестр дату определения кадастровой стоимости указать 27.06.2022 (момент получения кадастрового номера)? Использованная при расчете земельного налога за 2022 год кадастровая стоимость участков (исходя из стоимости соседних участков) оказалась выше кадастровой стоимости, установленной в 2023 году. Исходя из какой стоимости начислять налог в 2023 году? В связи с проведением с налоговыми органами сверок, организацией получена информация о том, что в 2022 году налоговая база по участкам указана 0 руб.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В 2022 году (с июля по декабрь) у организации отсутствовала обязанность исчисления земельного налога в отношении тех участков, по которым не была установлена кадастровая стоимость.
Суммы земельного налога, исчисленные организацией исходя из кадастровой стоимости соседних земельных участков, признаются излишне уплаченными. Подтверждением тому являются полученные в ходе сверки с налоговыми органами сведения о нулевых величинах налоговых баз по земельным участкам.
2. Начиная с 01.01.2023 земельный налог (авансовые платежи) необходимо рассчитывать исходя из внесенной в ЕГРН в 2023 году кадастровой стоимости соответствующих земельных участков.
3. Организация не обязана предпринимать каких-либо дополнительных действий, направленных на внесение изменений в ЕГРН, в том числе в части сведений о дате начала применения кадастровой стоимости.

Обоснование позиции:

1. Земельный налог за период с июля по декабрь 2022 года

Согласно п. 1 ст. 390 НК РФ налоговая база для исчисления земельного налога определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения.
Сведения о кадастровой стоимости земельных участков содержатся в ЕГРН (ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Федеральный закон N 218-ФЗ)).
По общему правилу налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом. В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на день внесения в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости такого земельного участка (п. 1 ст. 391 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 391 НК РФ установлено, что налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений ЕГРН о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.
Согласно п. 4 ст. 85 НК РФ органы, осуществляющие государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, обязаны сообщать сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе и о его владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять данные сведения по состоянию на 1 января текущего года.
Важно, что в отношении рассматриваемой ситуации (когда кадастровая стоимость новых участков определяется впервые) главой 31 НК РФ не установлено особенностей налогообложения.
В письме Минфина России от 24.01.2017 N 03-05-06-02/3059 сделан вывод: при отсутствии в кадастре недвижимости сведений о кадастровой стоимости земельного участка отсутствует налоговая база для исчисления земельного налога.
С учетом мнения Минфина, ФНС неоднократно сообщала: если в отношении земельного участка, сведения о кадастровой стоимости которого отсутствуют в ЕГРН, налогоплательщик представляет в налоговый орган декларацию по земельному налогу с указанием в ней налоговой базы, равной нулю (до момента установления кадастровой стоимости земельного участка) (смотрите письма ФНС от 25.07.2019 N БС-4-21/14735@, от 27.12.2018 N БС-4-21/25802@, от 17.10.2018 N БС-4-21/20285). Выводы о нулевой налоговой базе актуальны и в отношении исчисления налога (авансовых платежей) в 2022 году, несмотря на то, что у организации отсутствовала обязанность представления налоговых деклараций.
Кроме того, в письме ФНС от 21.10.2022 N БС-3-21/11614@ указано: для целей п. 1 ст. 391 НК РФ значение кадастровой стоимости, подлежащей применению с 1 января 2022 года, определяется на основе сведений ЕГРН о кадастровой стоимости, применяющейся на эту дату, за исключением случаев, указанных в абзаце втором п. 1.1 ст. 391 НК РФ.
Отметим, что п. 13 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (о том, что, если кадастровая стоимость земли не определена, для целей, указанных в ст. 65 Земельного кодекса Российской Федерации, применяется нормативная цена земли) утратили силу с 1 марта 2015 г. в связи с принятием Федерального закона от 23.06.2014 N 171-ФЗ "О внесении изменений в Земельный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Таким образом, в 2022 году (с июля по декабрь) у организации отсутствовала обязанность исчисления земельного налога в отношении тех участков, по которым не была установлена кадастровая стоимость.
Суммы земельного налога, исчисленные организацией исходя из кадастровой стоимости соседних земельных участков, признаются излишне уплаченными. Подтверждением тому являются полученные в ходе сверки с налоговыми органами сведения о нулевых величинах налоговых баз по земельным участкам.
Отметим, что излишняя уплата сумм земельного налога не повлекла завышения сумм расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, в связи с чем у организации не возникнет оснований для перерасчета базы по налогу на прибыль за 2022 год (суммы излишне начисленного земельного налога в 2023 году необходимо включить во внереализационные доходы).

2. Земельный налог в 2023 году

Как было отмечено выше, на основании п. 1 ст. 391 НК РФ, по общему правилу налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость, внесенная в ЕГРН и подлежащая применению с 1 января года, являющегося налоговым периодом. В отношении земельного участка, образованного в течение налогового периода, налоговая база в данном налоговом периоде определяется как его кадастровая стоимость на день внесения в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости такого земельного участка.
В рассматриваемом случае кадастровая стоимость участков, образованных в 2022 году, впервые определена после 1 января 2023 года.
По нашему мнению, земельный налог (авансовые платежи) в 2023 году организации необходимо рассчитывать исходя из внесенной в ЕГРН кадастровой стоимости соответствующих земельных участков (кадастровая стоимость соседних земельных участков не подлежит применению).
Полагаем, в данном случае нет оснований ссылаться на последний абзац п. 1 ст. 391 НК РФ (налоговая база за налоговый период 2023 года не может превышать кадастровую стоимость, внесенную в ЕГРН и подлежащую применению с 1 января 2022 года, за исключением случаев, если кадастровая стоимость соответствующего земельного участка увеличилась вследствие изменения его характеристик) и не исчислять суммы земельного налога (авансовых платежей).

3. Об обращении в территориальный орган Росреестра

Исходя из системного толкования п. 1 ст. 391 НК РФ (налоговой базой признается внесенная в ЕГРН кадастровая стоимость) и норм Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости", в п. 3 Постановления Конституционного Суда от 28.02.2019 N 13-П разъяснено следующее.
При построении системы исчисления и уплаты земельного налога именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предоставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для целей налогообложения.
Федеральный законодатель однозначно и непротиворечиво определил существенный элемент налогового обязательства по земельному налогу - налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в ЕГРН по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
Налогоплательщик в целях организации планирования хозяйственной деятельности должен быть заблаговременно осведомлен о составе и содержании своих налоговых обязательств, с тем чтобы иметь возможность заранее учесть связанные с этим затраты в рамках расходов на осуществление экономической деятельности. Затраты на уплату фискальных платежей не должны носить внезапный характер, выступая в качестве непреодолимого препятствия для реализации экономической свободы (Постановление Конституционного Суда от 02.07.2013 N 17-П).
При построении системы исчисления и уплаты земельного налога именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предоставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для целей налогообложения. Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в ЕГРН неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.
С учетом изложенного, по нашему мнению, организация не обязана предпринимать каких-либо дополнительных действий, направленных на внесение изменений в ЕГРН, в том числе в части сведений о дате начала применения кадастровой стоимости.
Этот вывод косвенно подтверждается также письмом ФНС от 21.10.2022 N БС-3-21/11614@, в котором указано: согласно подп. 7 п. 26, подп. 5 п. 28, пп. 5 п. 31, подп. 2 п. 34, подп. 5 п. 37, подп. 2 п. 40, подп. 4 п. 46 Порядка ведения Единого государственного реестра недвижимости, утвержденного приказом Росреестра от 01.06.2021 N П/0241, в ЕГРН вносится дата начала применения кадастровой стоимости объекта недвижимого имущества, определяемая в соответствии с законодательством, регулирующим проведение государственной кадастровой оценки.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение базы по земельному налогу (по кадастровой стоимости земельного участка);
- Энциклопедия решений. Налоговая база по земельному налогу (кадастровая стоимость земельных участков).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

27 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.