ООО (УСН) для того, чтобы не потерять клиента, выставила счет-фактуру с выделенным НДС, уплатила НДС в бюджет и сдала декларацию по НДС. Вправе ли организация не включать в состав дохода сумму НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доход от реализации в рассматриваемой ситуации должен определяться без учета суммы НДС, начисленной и предъявленной покупателю, уплаченной покупателем при расчетах за отгруженный товар (выполненную работу, оказанную услугу), а также впоследствии уплаченной в бюджет организацией, применяющей УСН.
Однако данную позицию организации, вероятнее всего, придется отстаивать в суде.

Обоснование позиции:
Согласно п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН), не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
В связи с этим организация, применяющая УСН, не должна дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, а также не должна выставлять соответствующие счета-фактуры при реализации, так как эти обязанности п.п. 1, 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ возложены на плательщиков НДС (смотрите также письма Минфина России от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от 16.05.2011 N 03-07-11/126).
В то же время в силу п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами, не являющимися плательщиками НДС, вся сумма налога, указанная в переданном покупателю счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет. Уплата НДС в такой ситуации производится по итогам каждого налогового периода (квартала (ст. 163 НК РФ)), исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 174 НК РФ).
На указанную обязанность по уплате НДС неплательщиками этого налога, в том числе лицами, применяющими УСН, в случае выставления ими счета-фактуры покупателю обращают внимание как официальные органы, так и суды. Смотрите, например, письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 05.04.2013 N 03-07-11/11247, от 17.03.2010 N 03-07-11/66, от 07.09.2009 N 03-07-11/219, письмо ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, определение ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4888/10, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 09.03.2010 по делу N 63-13200/2006-C4 и др.
Кроме того, в случае выставления счетов-фактур с выделением суммы НДС организациями, применяющими УСН, они обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. Включаются в такую налоговую декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах (п. п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).
На основании п.п. 1, 1.1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитывают доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Причем выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
При применении УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Статьями 249 и 251 НК РФ не предусмотрено уменьшение доходов от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав на сумму НДС, уплаченную в порядке, установленном в пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ. Кроме того, при УСН не применяется ст. 248 НК РФ, которая предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ. Из всего этого Минфин России, а также налоговые органы делают вывод, что налогоплательщики, применяющие УСН и выставляющие покупателям счета-фактуры с НДС, доходы от реализации должны учитывать с НДС, полученным от покупателей (письма Минфина России от 21.09.2012 N 03-11-11/280, от 14.04.2008 N 03-11-02/46, от 11.01.2008 N 03-11-05/02, от 01.11.2007 N 03-11-04/2/269, от 07.09.2007 N 03-04-06-02/188, УФНС по г. Москве от 03.02.2009 N 16-15/008584).
По нашему мнению, такая позиция не соответствует определению дохода, данному в ст. 41 НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ. В рассматриваемом же случае находящийся на УСН налогоплательщик, получив от покупателя сумму НДС, перечисляет ее в бюджет. Следовательно, экономической выгоды в смысле ст. 41 НК РФ он не имеет. Если же следовать позиции контролирующих органов, то, уплатив НДС с дохода от реализации, налогоплательщик снова включает сумму этого налога в доход, облагаемый теперь уже налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН. В результате чего нарушается принцип исключения двойного налогообложения. Следовательно, включение НДС в состав доходов в данном случае неправомерно.
Такой позиции придерживается и большинство судей (смотрите постановление Президиума ВАС РФ от 01.09.2009 N 17472/08, постановления ФАС Поволжского округа от 14.03.2011 N А72-4554/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 14.08.2009 N А32-18246/2008-46/245, ФАС Уральского округа от 12.11.2007 N Ф09-9123/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2006 N А05-17385/05-10 и др.). Отметим, что в письме ФНС России от 26.07.2007 N 02-6-10/249 также отмечается, что суммы НДС, поступившие на расчетный счет или в кассу, при исчислении базы по УСН не отражаются в составе доходов при условии перечисления сумм НДС в бюджет.
В то же время если организация не собирается вступать в споры с проверяющими и отстаивать свою позицию в суде, то наиболее безопасно будет следовать позиции официальных органов и при определении дохода от реализации в рассматриваемой ситуации включать в него уплаченную покупателем сумму НДС.

К сведению:
С 1 января 2016 года, как мы полагаем, ситуация должна измениться. Федеральным законом от 06.04.2015 N 84-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внесены изменения, в частности, в п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 346.15 НК РФ в редакции, которая должна вступить в силу с 01.01.2016, предусмотрено, что при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п.п. 1 и 2 ст. 248 НК РФ.
В свою очередь, п. 1 ст. 248 НК РФ, как мы ранее отмечали, установлено, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). То есть с 1 января 2016 года должна исчезнуть спорность по вопросу невключения НДС в доход организации, применяющей УСН, в случае предъявления этого налога покупателю к оплате (выставления счета-фактуры).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья

Ответ прошел контроль качества

30 июня 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.