Перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), а также порядок признания расходов при применении УСН установлены, соответственно, ст. 346.16 и п.п. 2-4 ст. 346.17 НК РФ. В частности, возможность уменьшения доходов на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, предусмотрена пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Общим принципом признания налогоплательщиком расходов при применении УСН согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ является признание затрат после их фактической оплаты. В отношении отдельных видов расходов этот принцип детализируется в пп.пп. 1-5 указанного пункта, в частности, расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2008 N 03-11-05/312).

Вместе с тем необходимо заметить, что приведенные выше нормы не называют среди расходов, которые могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее - единый налог), такой вид затрат как убытки в размере стоимости товаров, утраченных (испорченных) в результате совершения виновных действий (бездействия), равно как и не позволяют определить момент признания таких затрат для целей налогообложения.

Отметим, что в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в пп.пп. 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 этой статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций ст.ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ.

Такая формулировка дала налоговому органу возможность признать в учете "упрощенца" расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, которые хотя и не упомянуты прямо в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, но обозначены в нормах, на которые ссылается п. 2 этой статьи (письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2011 N 16-15/042696@).

Однако те же контролирующие органы в своих разъяснениях подчеркивают, что предусмотренный главой 26.2 НК РФ перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по единому налогу, является закрытым. Расходы, которые в нем не поименованы, не могут уменьшать доходы, полученные налогоплательщиком при применении УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 17.08.2007 N 03-11-04/2/202, УФНС России по г. Москве от 28.02.2011 N 16-15/018191 и от 28.09.2006 N 18-11/3/85458@).

Поскольку в перечне расходов, предусмотренном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, убытки в виде стоимости товаров, утраченных (поврежденных) при перевозке, отсутствуют, налогоплательщик не вправе учесть их при исчислении единого налога.

Отметим также, что, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 31.08.2006 N 03-11-04/2/180, невозможность учесть расходы, не входящие в перечень, предусмотренный ст. 346.16 НК РФ, компенсируется для налогоплательщиков тем, что глава 26.2 НК РФ является более благоприятным режимом налогообложения, так как налоговая нагрузка в данном случае снижается по сравнению с общим режимом налогообложения более чем в два раза.

Вместе с тем следует заметить, что исходя из пп. 2 п. 7 ст. 254, пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ к материальным расходам, на которые могут быть уменьшены доходы для целей налогообложения при применении УСН, относятся потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Статьей 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ предусмотрено, что впредь до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Поэтому, с нашей точки зрения, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик вправе учесть при исчислении единого налога ту часть стоимости утраченного товара, которая соответствует нормам его естественной убыли. При определении норм естественной убыли в зависимости от особенностей товара и вида транспорта, используемого для перевозки, могут быть использованы, в частности, Нормы потерь (боя) стекла оконного, витринного, полированного, технического и стеклянных изделий при их перевозке по железной дороге и водным транспортом или в смешанных перевозках, в пределах которых грузоотправитель (поставщик) не несет ответственности, утвержденные Минпромстройматериалов СССР 21.10.1982, Нормы потерь (боя) электроарматурного и лампового стекла, электроустановочных изделий, электроламп при их транспортировании, хранении и реализации, утвержденные приказом Минторга СССР от 02.12.1988 N 196.

Правомерность учета таких расходов налогоплательщиками, применяющими УСН, подтверждает Минфин России (письмо от 17.01.2011 N 03-11-11/06).

В целях признания расходов для оценки потерь (боя) при приемке товара должен быть составлен соответствующий первичный учетный документ (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", смотрите также письмо Минфина России от 15.08.2006 N 03-03-04/1/628).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Ерин Павел

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

20 сентября 2013 г.