В соответствии с п. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

При этом по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (ст. 999 ГК РФ).

Вычет "таможенного" НДС

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Так, на основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат и суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Налоговые вычеты указанных сумм НДС в силу п. 1 ст. 172 НК РФ производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Отметим, что в соответствии с п. 17 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие уплату таможенному органу НДС.

При этом вычетам подлежат только суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов (абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Каких-либо особенностей применения вычета НДС, уплаченного на таможне через комиссионера, нормы главы 21 НК РФ не содержат.

Специалисты финансового ведомства неоднократно выражали позицию, согласно которой в случае уплаты таможенным органам НДС комиссионером за счет средств комитента этот налог принимается к вычету у комитента при выполнении всех необходимых условий, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, независимо от того, является ли комиссионер организацией или индивидуальным предпринимателем, а также независимо от системы налогообложения, применяемой комиссионером (смотрите, например, письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-07-08/123, от 09.11.2011 N 03-07-08/310, от 17.02.2010 N 03-07-08/40, от 23.03.2006 N 03-04-08/67). Аналогичной точки зрения придерживаются и суды (смотрите, например, постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.09.2011 N 13АП-13408/11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А78-3849/2009).

Вместе с тем необходимо учитывать следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Конституционный Суд РФ в определении от 22.01.2004 N 41-О, исходя из нормы п. 1 ст. 45 НК РФ, пришел к выводу о том, что в целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, то есть от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Это относится и к случаям, когда налог от имени налогоплательщика уплачивается его представителем.

Следовательно, в рассматриваемом случае одним из условий правомерного принятия к вычету суммы НДС будет его уплата за счет собственных средств налогоплательщика-комитента (дополнительно смотрите постановления ФАС Московского округа от 30.09.2008 N КА-А40/9132-08, от 05.10.2007 N КА-А40/10414-07-П, ФАС Северо-Западного округа от 25.10.2007 N А56-205/2007). Как следует из условий рассматриваемой ситуации, данное требование выполняется.

Вычет НДС по расходам, осуществленным комиссионером в интересах комитента

Плательщики НДС имеют право на вычет сумм налога, предъявленного им продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав при выполнении требований, предусмотренных ст.ст. 171, 172 НК РФ, в том числе при наличии надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

Однако при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав через комиссионера продавцы непосредственно комитенту суммы НДС не предъявляют и не выставляют в его адрес счетов-фактур.

В соответствии с п.п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ лица, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Соответственно, они не обязаны составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п. 3 ст. 169 НК РФ).

Однако комиссионеры, применяющие УСН и приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права во исполнение посреднического договора для комитента, должны составлять и выставлять в его адрес счета-фактуры в соответствии с положениями Постановления N 1137, принятого во исполнение п. 8 ст. 169 НК РФ.

Из Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137, следует, что комиссионеры составляют и выставляют комитентам счета-фактуры по приобретенным для них товарам (работам, услугам), имущественным правам на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Исключений из общего правила для комиссионеров, применяющих УСН, не установлено.

Учитывая изложенное, НДС по приобретенным комиссионером товарам (работам, услугам), имущественным правам может быть принят комитентом к вычету на основании счетов-фактур, полученных от комиссионера, применяющего УСН, в общеустановленном порядке. При этом обязанности по уплате НДС, выделенного в таких счетах-фактурах, у комиссионера не возникает.

Аналогичная позиция нашла отражение, например, в письмах Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 20.07.2012 N 03-07-09/86, от 20.07.2012 N 03-07-09/80.

Документы, прилагаемые к отчету комиссионера

Нормы гражданского законодательства прямо не обязывают комиссионера прилагать к отчету какие-либо документы, подтверждающие исполнение комиссионного поручения. Однако в силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе предусмотреть обязанность комиссионера по передаче в адрес комитента вместе с отчетом документов (их копий), подтверждающих выполнение поручения комитента, а также определить их конкретный перечень.

Применительно к рассматриваемой ситуации такими документами могут выступать, например, копии платежных поручений, свидетельствующих об уплате комиссионером "таможенного" НДС и таможенной декларации на ввозимые товары, копии документов, подтверждающих факт приобретения товаров (работ, услуг) (акты, транспортные и товаросопроводительные документы) для комитента и их оплаты, копии счетов-фактур, полученных от продавцов.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Будаев Сергей

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

9 июля 2013 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.