Вправе ли индивидуальный предприниматель применять УСН по доходам от предоставления займов другим организациям, а также частично облагать УСН и ПСН доходы от сдачи в аренду недвижимого имущества?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рамках ПСН будут облагаться отдельные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиком получен патент, а результаты иных видов предпринимательской деятельности (в том числе предоставление предпринимателем займов организациям) будут облагаться в рамках УСН.
Если у индивидуального предпринимателя на УСН, совмещающего применение ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, сдается в аренду недвижимость, которая не указана в патенте, то доходы от аренды указанных объектов будут облагаться также в рамках УСН.

Обоснование позиции:

Применение УСН в отношении деятельности по выдаче займов

Применение УСН организацией (что, очевидно, касается и предпринимателей) предусматривает налогообложение в рамках данной системы налогообложения всей деятельности организации (предпринимателя) без исключения (письма Минфина России от 01.08.2011 N 03-11-10/48, ФНС России от 23.05.2005 N 05-1-01/228, ч. 8 ст. 5 Федерального закона от 29.06.2012 N 97-ФЗ).
При этом нормы НК РФ предоставляют возможность совмещения налогоплательщиками УСН и ПСН, что предполагает необходимость ведения раздельного учета по указанным специальным налоговым режимам (п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.13, п. 8 ст. 348.18, пп. 1, 12 ст. 346.43, п. 6 ст. 346.53 НК РФ).
Отметим также, что в п. 3 ст. 346.12 НК РФ перечислены лица, которые не вправе применять УСН.
Однако предприниматель, занимающийся предоставлением займов под процент другим организациям, не относится к таким лицам, и он вправе применять УСН. Минфин России в письме N 03-11-11/39 от 31.01.2013 подтвердил, что осуществление налогоплательщиком - ИП предпринимательской деятельности по выдаче займов (в том числе займов под проценты) физическим и юридическим лицам не является препятствием для применения данным налогоплательщиком упрощенной системы налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным подп. 2 и 5 ст. 224 НК РФ).
При этом представители Минфина России в своих разъяснениях неоднократно разъясняли, что порядок применения УСН, установленный главой 26.2 НК РФ, не предусматривает совмещения применения организациями и индивидуальными предпринимателями с общим режимом налогообложения (письма Минфина России от 20.10.2017 N 03-11-06/2/68765, от 08.09.2015 N 03-11-06/2/51596, от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63).
Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий УСН, уплачивает НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, только в связи с получением дивидендов и доходов, указанных в пп. 2, 5 ст. 224 НК РФ. Проценты за пользование займом к получению к этим видам доходов не относятся. Соответственно, все другие доходы ИП (по которым у предпринимателя не получен патент в соответствии с гл. 26.2 НК РФ), полученные им от предпринимательской деятельности, включаются в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Следовательно, на основании п. 1 ст. 248, п. 6 ст. 250, п. 3 ст. 346.11, п. 1 ст. 346.15 НК РФ доходы от предпринимательской деятельности в виде процентов, полученных ИП в связи с заключением договоров займа с организациями, признаются доходами в целях налогообложения при применении УСН (письма Минфина России от 18.04.2018 N 03-11-11/25994, от 01.08.2017 N 03-11-11/48331, от 01.08.2017 N 03-11-11/48831, от 22.03.2017 N 03-08-05/16586, от 31.01.2013 N 03-11-11/39, от 01.06.2010 N 03-11-10/67).
Однако следует учесть, что если в качестве заимодавца выступает физическое лицо, то такие доходы подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном гл. 23 НК РФ (письмо Минфина России от 05.08.2020 N 03-11-11/68551). То есть если в договоре займа указано, что заимодавцем выступает физическое лицо, а не индивидуальный предприниматель, то проценты подлежат обложению НДФЛ, и не отражаются в доходах по УСН.
Исходя из изложенного, в рамках ПСН будут облагаться отдельные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых налогоплательщиком получен патент (п. 2, подп. 2 п. 8 ст. 346.43, п. 1 ст. 346.45 НК РФ), а результаты иных видов предпринимательской деятельности (например, предоставление предпринимателем займов организациям) будут облагаться в рамках УСН.

Совмещение УСН и ПСН при сдаче в аренду

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
Объектом аренды может выступать как здание (строение) в целом, так и его части (помещения).
В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ патентная система налогообложения (далее - ПСН) устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов Российской Федерации и применяется на территориях указанных субъектов Российской Федерации.
Патентная система налогообложения (далее - ПСН) относится к специальным налоговым режимам (подп. 5 п. 2 ст. 18 НК РФ).
Правила применения ПСН установлены главой 26.5 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях этих субъектов РФ.
На территории Новосибирской области патентная система налогообложения введена в действие главой 5.1 "Патентная система налогообложения" закона Новосибирской области от 16.10.2003 N 142-ОЗ "О налогах и особенностях налогообложения отдельных категорий налогоплательщиков в Новосибирской области" (далее - Закон Новосибирской области) (ст. 5.1 Закона Новосибирской области).
Согласно п. 1 ст. 5.2 Закона Новосибирской области ПСН применяется в отношении видов предпринимательской деятельности, установленных п. 2 ст. 346.43 НК РФ. В частности, на основании подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ ПСН может применяться в отношении вида предпринимательской деятельности "сдача в аренду (наем) собственных или арендованных жилых помещений, а также сдача в аренду собственных или арендованных нежилых помещений (включая выставочные залы, складские помещения), земельных участков" (строка 19 Приложения 1 к Закону Новосибирской области).
При этом патентная система налогообложения будет действовать только в отношении передаваемых предпринимателем в аренду объектов, указанных в патенте (смотрите, например, письма Минфина России от 18.04.2016 N 03-11-11/22161, от 27.05.2015 N 03-11-06/30666, от 29.12.2014 N 03-11-12/68103, от 17.11.2014 N 03-11-09/57921, от 24.10.2014 N 03-11-11/53884, ФНС России от 03.06.2014 N ГД-4-3/10519@).
В том случае, если у индивидуального предпринимателя, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения, в том числе УСН (смотрите, например, письма Минфина России от 14.01.2016 N 03-11-11/704, от 03.06.2015 N 03-11-11/32249, от 26.12.2014 N 03-11-11/67912, от 08.08.2014 N 03-11-12/39564, от 12.05.2014 N 03-11-11/22110, от 20.05.2013 N 03-11-11/17542).
Таким образом, с учетом изложенного выше в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель вправе применять ПСН только в отношении части объектов, сдаваемых им в аренду (в отношении тех объектов (площадей), которые индивидуальный предприниматель укажет в заявлении (заявлениях) на получение патента (патентов)). В отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, связанной с использованием объектов, не указанных в полученном патенте (патентах), индивидуальный предприниматель вправе применять УСН. Так, в письме Минфина России от 24.03.2020 N 03-11-11/22927 также говорится о том, что налогоплательщик в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений вправе совмещать ПСН и УСН с учетом установленных ограничений.
Кроме того, при смене арендатора по одному из объектов, указанных в патенте, у предпринимателя-арендодателя, применяющего ПСН по виду деятельности, предусмотренному подп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, не возникает обязанности по предоставлению заявления на получение нового патента в отношении такого объекта (письма Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-12/24870, от 23.01.2015 N 03-11-12/69636, от 17.11.2014 N 03-11-09/57921).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как предпринимателям совмещать УСН и ПСН?
- Вопрос: ИП выдает заем ООО. У ИП упрощенка, ОКВЭДы связаны с недвижимостью. ООО платит проценты за пользование займом. Какой будет налог с этой прибыли: 6% или 13%, как с физического лица или по общей системе налогообложения? (Правовед.RU, июнь 2021 г.)
- Энциклопедия решений. ПСН в отношении сдачи в аренду (в наем) жилых и нежилых помещений, земельных участков;
- Вопрос: Возможно ли совмещать УСН и ПСН в отношении предпринимательской деятельности по аренде недвижимости в разных субъектах РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)
- Вопрос: ИП на УСН сдает в аренду часть собственного здания (1 этаж), находящегося в г. Алуште. Помещения в здании сдаются в аренду под офисы, а также под продуктовый магазин. Может ли данный ИП сдавать в аренду другую часть этого же здания, применяя при этом в отношении деятельности, связанной со сдачей в аренду помещений в здании, патентную систему налогообложения или ЕНВД? Если нет, то какой вид налогообложения применим в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2015 г.)
- Вопрос: ИП сдает в аренду четыре квартиры, принадлежащие ему на праве собственности, в Московской области. ИП было подано в ФНС заявление о переходе на патентную систему налогообложения, в котором были указаны четыре объекта недвижимости (площадь каждого менее 70 кв. м) на срок 9 месяцев. ИП был получен патент, в котором сумма налога рассчитана таким образом, что налоговая база равна сумме площадей всех объектов (соответственно, более 150 кв. м, потенциальный валовый доход (далее - ПВД) - 2 354 823 руб.). Каким образом в данном случае рассчитывается налоговая база: путем суммирования площадей четырех объектов или путем суммирования ПВД по каждому объекту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
- Вопрос: ИП имеет в собственности несколько отдельно стоящих нежилых зданий в городе Новосибирске, в которых расположены складские помещения и офисы. В офисном здании помещения различных площадей сдаются нескольким арендаторам. Складские помещения также сдаются нескольким арендаторам. ИП планирует получить патент на один объект. Как рассчитывается площадь объекта для получения патента - исходя из общей площади здания по документам о праве собственности или исходя из площадей, которые указаны в договорах с арендаторами? Какие документы необходимо представить в налоговую инспекцию при подаче заявления на получение патента? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

28 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.