ИП применяет патентную систему налогообложения (ПСН, автосервис). Также по иным видам деятельности применяется УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Патент выдан с 01.10.2021 на один месяц, однако ориентировочно 22.10.2021 выручка ИП превысит 60 млн. руб. Каков порядок применения ККТ при утрате предпринимателем права на применение ПСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Денежные средства, поступившие на счет ИП после окончания срока действия патента, не участвуют в формировании доходов завершенного налогового периода по ПСН. Соответственно, доходы от деятельности по ПСН по услугам, оказанным в сентябре 2021 года, но поступившие в октябре 2021 года после прекращения деятельности по ПСН, будут облагаться в рассматриваемом случае налогом по УСН.
Потеря права применения ПСН в соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ, на наш взгляд, не должна рассматриваться как применение ККТ с нарушением требований законодательства РФ о применении ККТ, так как фактически в момент расчётов ИП применял патентную систему налогообложения, и не создаёт необходимости составления кассового чека коррекции с начала даты действия патента.
С учётом обязанности предпринимателя в соответствии с п. 8 ст. 346.45 НК РФ о предоставлении в налоговый орган заявления о прекращении ПСН в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН, полагаем, что в указанный срок предприниматель обязан начать отражать в реквизите кассового чека "применяемая система налогообложения" (тег 1055) режим налогообложения УСН доходы минус расходы.

Обоснование позиции:
Взаимосвязанные положения глав 26.2 и 26.5 НК РФ позволяют сделать вывод о том, что УСН в случае ее применения ИП является основной по отношению к ПСН, в рамках которой осуществляется налогообложение доходов лишь по отдельным видам предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Это значит, что если ИП, одновременно находящийся на УСН и ПСН, утрачивает право на применение патента, то такой ИП с момента утраты сохраняет возможность применять УСН, а не считается перешедшим на общий режим налогообложения. В НК РФ нет норм, согласно которым утрата налогоплательщиком права на ПСН влекла бы одновременную утрату им права применять УСН либо изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках упрощенной системы (определение ВС РФ от 15.06.2017 N 309-КГ17-68).
Заметим, что ИП может потерять право применять ПСН до истечения срока действия патента, в частности, на основании п. 6 ст. 346.45 НК РФ. В соответствии с данной нормой он считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на ОСН (на УСН или ЕСХН в случае применения соответствующего режима) с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 млн. руб. (индексация данного лимита не предусмотрена; письма Минфина России от 08.06.2017 N 03-11-09/35718, от 29.06.2017 N 03-11-12/41239). То есть в этом случае речь идет о пересчете налоговых обязательств с начала даты действия патента.
В случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСН, при определении величины доходов от реализации для целей указанного ограничения учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (последний абзац п. 6 ст. 346.45 НК РФ, письмо Минфина России от 13.03.2020 N 03-11-11/19379).
То есть, если патент будет выдан с 1 октября 2021 года, но в течение его действия доходы налогоплательщика в совокупности по обоим спецрежимам с начала календарного года превысят 60 млн. руб., он утратит право на применение ПСН с 01.10.2021, а доходы, полученные с этой даты, будут облагаться в рамках УСН.
При этом, в целях определения даты получения дохода у налогоплательщиков, применяющих ПСН, применяется кассовый метод (п. 2 ст. 346.53 НК РФ). Из вышеизложенного следует, что доходом, полученным в рамках ПСН, являются, в частности, денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП в периоде времени, когда он находился на ПСН, и до периода времени, с которого ИП начал применять иную систему налогообложения (или прекратил осуществлять вид деятельности, в отношении которого применялась ПСН) (смотрите письмо Минфина России от 21.02.2020 N 03-11-11/12575).
При этом контроль доходов в целях подп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ осуществляется путем ведения Книги учета доходов ИП, применяющих ПСН (далее - Книга учета), форма и порядок заполнения которой (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н. В Книге учета в хронологической последовательности отражаются все операции, связанные с получением доходов от реализации в налоговом периоде (периоде, на который получен патент) (п. 2 ст. 346.49 НК РФ, п. 1.1 Порядка). На каждый очередной налоговый период открывается новая Книга учета (п. 1.4 Порядка).
Из буквального прочтения указанных выше норм следует, что доходом, полученным в рамках ПСН, являются, в частности, денежные средства, поступившие на расчетный счет ИП в периоде времени, когда он находился на ПСН (смотрите письмо Минфина России от 21.02.2020 N 03-11-11/12575).
Соответственно, денежные средства, поступившие на счет ИП после окончания срока действия патента, не участвуют в формировании доходов завершенного налогового периода по ПСН (письмо Минфина России от 30.03.2018 N 03-11-11/20494). Таким образом, доходы от деятельности по ПСН по услугам, оказанным в сентябре 2021 года, но поступившие в октябре 2021 года после прекращения деятельности по ПСН, будут облагаться в рассматриваемом случае УСН.
В части оформления кассовых чеков в связи с вынужденным прекращением режима на ПСН отметим следующее.
Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в РФ" (далее - Закон N 54-ФЗ) не содержит запрета на применение одной ККТ при совмещении режимов налогообложения.
Финансовое ведомство в письме от 28.01.2020 N 03-11-11/4816 на вопрос о применении ККТ при совмещении ЕНВД и УСН отметило:
"положениями названного Федерального закона (прим. - закона N 54-ФЗ) не требуется применение отдельного экземпляра контрольно-кассовой техники в отношении каждого режима налогообложения, применяемого налогоплательщиком. Таким образом, в случае совмещения ЕНВД и УСН индивидуальный предприниматель вправе применять одну единицу контрольно-кассовой техники".
Следовательно, при совмещении режимов УСН и ПСН также возможно применение одной ККТ.
При этом согласно п. 1 ст. 4.7 Закона N 54-ФЗ в кассовом чеке, помимо прочих обязательных реквизитов, должна быть указана применяемая при расчете система налогообложения.
Вместе с тем согласно п. 1 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ при регистрации (перерегистрации) ККТ организацией на бумажном носителе в любой территориальный налоговый орган или через кабинет контрольно-кассовой техники подается заявление о регистрации (перерегистрации).
Форма заявления и порядок его заполнения утверждены Приказом ФНС России от 29.05.2017 N ММВ-7-20/484@.
Перечень сведений в заявлении, которые указываются при регистрации (перерегистрации) ККТ, приведены в п. 2 ст. 4.2 Закона N 54-ФЗ. В данном перечне отсутствует указание на систему налогообложения.
Однако в соответствии с п. 4 ст. 4.1 Закона N 54-ФЗ фискальный накопитель должен обеспечивать хранение в некорректируемом виде реквизитов ряда фискальных документов, в том числе отчета о регистрации и отчета об изменении параметров регистрации. Реквизиты отчета о регистрации, отчета об изменении параметров регистрации, сформированного в связи с заменой фискального накопителя, и отчета о закрытии фискального накопителя должны храниться в фискальном накопителе в течение срока его эксплуатации и в течение пяти лет со дня окончания срока его эксплуатации.
Форматы фискальных документов, обязательные к использованию, установлены Приложением N 2 к Приказу ФНС России от 14.09.2020 N ЕД-7-20/622@ "Об утверждении дополнительных реквизитов фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию".
В соответствии с таблицей 5 "Описание значений реквизитов ФД" Приложения N 2 к Приказу N ЕД-7-20/622@ по тегу 1055 "применяемая система налогообложения" в кассовом чеке, БСО, кассовом чеке коррекции и БСО коррекции может быть указана только одна из применяемых пользователем систем налогообложения.
Значения кодов для систем налогообложения приведены в таблице 6 Приложения N 2 к Приказу N ЕД-7-20/622@.
При этом из п. 2 примечаний к таблице 6 Приложения N 2 к Приказу N ЕД-7-20/622@ следует, что в отчете о регистрации и в отчете об изменении параметров регистрации реквизит "системы налогообложения" (тег 1062) (тег 1062), имеющие значение битов равное "1", печатаются в виде текста согласно колонке "Формат ПФ" таблицы 6. Обозначения нескольких систем налогообложения печатаются через запятую.
В свою очередь, в п. 3 примечаний к таблице 6 Приложения N 2 к Приказу N ЕД-7-20/622@ указывается, что в реквизите "применяемая система налогообложения" (тег 1055) только один бит может принимать значение, равное "1", определяя, что данная система налогообложения была применена пользователем при осуществлении расчета, сведения о которой содержатся в кассовом чеке (БСО, кассовом чеке коррекции или БСО коррекции).
Иными словами, при использовании одной ККТ при совмещении разных режимов в кассовом чеке должна указываться только одна из применяемых систем. При этом в отчете о регистрации и в отчете об изменении параметров регистрации указываются все применяемые ИП системы налогообложения.
В соответствии с п. 4 ст. 4.3 Закона N 54-ФЗ кассовый чек коррекции формируется пользователем в целях исполнения обязанности по применению ККТ в случае осуществления ранее таким пользователем расчета без применения ККТ либо в случае применения ККТ с нарушением требований законодательства РФ о применении ККТ.
Между тем кассовый чек - первичный учетный документ, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением контрольно-кассовой техники в момент расчета между пользователем и покупателем (клиентом), содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства РФ о применении контрольно-кассовой техники (двенадцатый абзац ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). Потеря права применения ПСН в соответствии с п. 6 ст. 346.45 НК РФ, на наш взгляд, не должна рассматриваться как применение ККТ с нарушением требований законодательства РФ о применении ККТ, так как фактически в момент расчётов ИП применял патентную систему налогообложения.
Пунктом 8 статьи 346.45 НК РФ предусмотрено, что индивидуальный предприниматель обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение ПСН в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение ПСН. Полагаем, что в указанный срок предприниматель вправе начать отражать в реквизите кассового чека "применяемая система налогообложения" (тег 1055) УСН доходы минус расходы.
При этом об утрате права на применение ПСН необходимо в течение 10 календарных дней заявить в налоговый орган по форме из приказа ФНС России от 12.07.2019 N ММВ-7-3/352@.
В заключение отметим, что изложенное является нашим экспертным мнением. Опубликованных разъяснений Минфина, ФНС России и судебной практики по данному вопросу не имеется. Для получения официальных разъяснений рекомендуем обратиться в Минфин России как в орган, уполномоченный давать письменные разъяснения налоговым органам, организациям, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам по вопросам применения ККТ (п. 9 ст. 1.2 Закона N 54-ФЗ, п. 1 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации (утверждено постановлением Правительства РФ от 30.06.2004 N 329)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Если доход получен предпринимателем после окончания патента (А.А. Сурков, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2021 г.);
- ПСНО + УСНО: нюансы применения в 2021 году (А.А. Сурков, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

22 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.