Порядок и сроки сдачи налоговой отчетности при реорганизации бюджетного учреждения в форме присоединения

В бюджетном лечебном учреждении проходит реорганизация в форме присоединения к другому бюджетному учреждению.
Какую налоговую отчетность, в какие сроки и по состоянию на какую дату необходимо сдать в налоговый орган присоединяемому учреждению, если изменения в ЕГРЮЛ будут внесены 08.08.2025 или 11.08.2025?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В общем случае все свои налоговые обязательства по представлению налоговых деклараций (расчетов, справок) и уплате налогов (взносов), в том числе за последний налоговый (отчетный) период, присоединяемые лица осуществляют самостоятельно до дня их реорганизации. Если этого не сделано, то представить налоговые декларации (расчеты) и отчетность в СФР должен правопреемник - присоединяющее бюджетное учреждение в сроки, установленные НК РФ для каждого конкретного налога (взноса).

Обоснование вывода:

Для присоединенных организаций последним налоговым периодом является период времени с начала календарного года до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц (п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", письмо Минфина России от 14.12.2020 N 03-12-13/109249).

Находясь в процессе реорганизации, юридическое лицо самостоятельно в общем порядке и в установленные налоговым законодательством сроки исполняет обязанности налогоплательщика, к числу которых относится и представление налоговых деклараций (п. 1 ст. 23, ст. 80 НК РФ).

Положения НК РФ не предусматривают специального порядка (равно как и сроков) представления налоговых деклараций при реорганизации юридического лица. Для каждого налога соответствующей главой НК РФ установлен свой срок представления налоговой декларации (п. 6 ст. 80 НК РФ). По общему правилу налоговая декларация представляется в налоговый орган по истечении налогового периода.

Последним налоговым периодом для реорганизуемого учреждения является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). Аналогичное правило применяется и в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал (пп. 3.2, 3.4 ст. 55 НК РФ).

Учитывая положения п. 3 ст. 55, п. 3.1 ст. 55 НК РФ, если учреждение было реорганизовано до конца календарного года, последним налоговым периодом для него является период от начала этого года или от начала квартала до дня завершения реорганизации, то есть с 1 января 2025 года или с 1 июля 2025 года по 7 августа 2025 года (10 августа 2025 года). Следовательно, последней представляемой в налоговый орган налоговой декларацией (расчетом) для реорганизованного учреждения является декларация (расчет), составленная нарастающим итогом с начала года (с начала квартала) по день завершения реорганизации. Сдавать налоговую отчетность за присоединяемое учреждение за все отчетные периоды 2025 года бюджетному учреждению (присоединяющей стороне) не требуется.

В случае если реорганизуемое учреждение прекратило свою деятельность, не успев подать налоговую декларацию по соответствующему налогу за последний налоговый период осуществления деятельности, то это необходимо сделать ее правопреемнику (письмо Минфина России от 17.12.2020 N 03-03-06/1/110695). Как указано в письме Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7849, налоговые декларации за последний налоговый период представляются организацией-правопреемником, если они не были представлены реорганизованной организацией в налоговые органы до снятия ее с учета. Если же декларацию представит сама реорганизованная организация, то она будет признана не представленной (подп. 5 п. 4.1 ст. 80 НК РФ).

Отметим, что обязанность реорганизуемых организаций представлять налоговые декларации до момента завершения их деятельности действующим законодательством не предусмотрена. Учитывая, что деятельность реорганизуемой организации продолжается до последнего дня ее существования (до момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности), это может оказаться практически не осуществимым. Также не установлены законодательством и сроки представления деклараций юридическим лицом, прекращающим деятельность.

Обязанность правопреемника подавать налоговые декларации за реорганизованную организацию (в том числе за последний отчетный (налоговый) период ее деятельности или уточненные декларации за прошлые периоды) в НК РФ прямо не установлена. Вместе с тем ст. 50 НК РФ устанавливает, что после завершения реорганизации неисполненную обязанность реорганизованного юридического лица по уплате налога исполняет его правопреемник (п. 5 ст. 50 НК РФ, письмо Минфина России от 01.09.2022 N 03-03-06/1/85258, письмо ФНС России от 30.04.2021 N БС-4-21/6154@). Причем согласно п. 3 ст. 50 НК РФ реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

Особенностей определения отчетных (налоговых) периодов по налогам в случае прекращения организации путем реорганизации НК РФ не установлено. Принимая во внимание условия о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган не позднее установленных в части второй НК РФ сроков их представления за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация (письмо ФНС России от 02.07.2019 N СД-4-3/12868@).

Исходя из положений п. 1 ст. 52, п. 1 ст. 55, п. 1 ст. 80 НК РФ и с учетом п. 3 ст. 50 НК РФ подача правопреемником налоговой декларации по соответствующему налогу необходима для определения налоговых обязательств реорганизованного юридического лица по итогам налогового периода. При этом декларации в налоговый орган представляются (в случае их непредставления самим предшественником) и по тем налогам, обязанность по представлению которых у самого правопреемника как налогоплательщика отсутствует (письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 13.09.2012 N 03-05-05-01/54, ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@, от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, определения ВАС РФ от 29.07.2011 N ВАС-9196/11, от 28.02.2011 N ВАС-15479/10).

Правопреемник представляет налоговые декларации по месту своего учета (подп. 4 п. 1 ст. 23, п. 3 ст. 80, п. 5 ст. 81 НК РФ). Как правило, в декларации за последний налоговый период по реорганизованной (прекратившей свою деятельность) организации указываются:

- ИНН и КПП организации-правопреемника;

- наименование организации, за которую представляется декларация;

- код ОКТМО того муниципального образования, на территории которого находилась организация-правопредшественник;

- числовой код, соответствующий последнему налоговому периоду при реорганизации (ликвидации) организации.

НДФЛ

Пунктом 5 ст. 230 НК закреплена обязанность правопреемников сдавать за реорганизованные организации отчетность по НДФЛ. Бюджетное учреждение (присоединяющая сторона) должно представить Расчет по форме 6-НДФЛ в случае его непредставления реорганизованной организацией.

Сроки представления Расчета по форме 6-НДФЛ установлены абзацем 2 п. 2 ст. 230 НК РФ: расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, за первый квартал, полугодие, девять месяцев - не позднее 25-го числа месяца, следующего за соответствующим периодом (в отношении полугодия не позднее 27 октября 2025 года (пп. 2, 6 и 7 ст. 6.1 НК РФ)), за год - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (не позднее 25 февраля 2026 года).

Таким образом, в случае неисполнения реорганизуемой организацией до момента завершения реорганизации обязанностей, предусмотренных ст. 230 НК РФ, сведения о выплаченных физическим лицам доходах и удержанном НДФЛ подлежат представлению правопреемником в налоговый орган по месту своего учета (п. 5 ст. 230 НК РФ).

В расчет за последний налоговый период, т.е. за период времени с начала календарного года до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации, полагаем возможным включение Справок о доходах по каждому физическому лицу, получившему доход от реорганизуемого бюджетного учреждения. В порядке заполнения 6-НДФЛ это прямо не сказано, но такой механизм вытекает из совокупности положений п. 3.5 ст. 55, пунктов 2 и 5 ст. 230 НК РФ. В ином случае придется представлять эту форму нарастающим итогом за год. Разъяснений ФНС по данному вопросу нами не обнаружено, косвенно смотрите письмо ФНС России от 02.03.2016 N БС-4-11/3460@. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению.

Налоговая декларация по налогу на имущество

Обязанность представлять в налоговые органы налоговую декларацию по налогу на имущество организаций установлена п. 1 ст. 386 НК РФ. Декларация представляется по истечении налогового периода (календарного года (п. 1 ст. 379 НК РФ)). На основании п. 1 ст. 386 НК РФ в общем случае декларация по налогу на имущество представляется в налоговые органы по месту нахождения объектов недвижимого имущества. Срок представления декларации по налогу на имущество - не позднее 25 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ), в частности, не позднее 25.02.2025.

Таким образом, декларацию по налогу на имущество (при наличии облагаемого по среднегодовой стоимости имущества) за последний налоговый период за реорганизованную организацию представляет в налоговый орган по месту своего учета правопреемник, если такая декларация не была представлена реорганизованной организацией самостоятельно до ее снятия с учета в установленном порядке.

Налоговая декларация по налогу на прибыль

Последней налоговой декларацией по налогу на прибыль реорганизуемого учреждения, подлежащей представлению в налоговые органы, признается налоговая декларация за последний отчетный период 9 месяцев.

На основании п. 3 ст. 289 НК РФ декларацию по налогу на прибыль следует представить в налоговую инспекцию не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, то есть применительно к рассматриваемой ситуации налоговую декларацию за 9 месяцев (период, являющийся одновременно последним налоговым периодом) - не позднее 27 октября 2025 года (пп. 2, 6 и 7 ст. 6.1 НК РФ). Правопреемник представляет налоговую декларацию в налоговый орган не позднее установленного в ст. 285 НК РФ срока ее представления за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация (п. 1 письма ФНС России от 02.07.2019 N СД-4-3/12868@).

Налоговая декларация по НДС

Особенности налогообложения НДС при реорганизации установлены ст. 162.1 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации в форме присоединения у правопреемника подлежат вычетам суммы НДС, исчисленные и уплаченные реорганизованной организацией с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) (письмо Минфина России от 19.06.2019 N 03-07-11/44698). Вычеты суммы налога, исчисленной и уплаченной с сумм авансовых или иных платежей, производятся правопреемником (правопреемниками) после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг) или после отражения в учете у правопреемника (правопреемников) операций в случаях расторжения или изменения условий соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей (п. 4 ст. 162.1 НК РФ). На основании п. 5 ст. 162.1 НК РФ при реорганизации организаций подлежащие учету правопреемника суммы налога, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации.

Согласно положениям п. 16 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденного приказом ФНС от 05.11.2024 N ЕД-7-3/989@, учреждение - правопреемник представляет отдельную декларацию за реорганизованное учреждение (письмо ФНС России от 21.11.2018 N ЕД-4-15/22590).

Таким образом, бюджетному учреждению следует в установленный для представления декларации срок - не позднее 27 октября 2025 года (п. 5 ст. 174, пп. 2, 6 и 7 ст. 6.1 НК РФ) представить отдельные налоговые декларации по НДС за реорганизованное бюджетное учреждение и за себя.

Обратите внимание, что согласно п. 3.1 ст. 170 НК РФ при реорганизации учреждения суммы НДС, принятые им к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС, НМА, имущественным правам, либо в отношении предоплаты, подлежат восстановлению правопреемником такого учреждения в случаях, предусмотренных подпунктами 2-4 п. 3 ст. 170 НК РФ при применении правопреемником общего режима налогообложения - в налоговых периодах, установленных абзацем четвертым подп. 2, абзацем вторым подп. 3 и абзацами третьим-пятым подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ соответственно. Это означает, что у учреждения может быть обязанность восстановить принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе по ОС и НМА, если учреждение-правопреемник будет их использовать в деятельности, освобожденной от НДС или не являющейся объектом налогообложения*(1).

Транспортный налог

С 2021 года декларирование транспортного налога отменено. Налоговый орган на основании имеющихся у него данных о транспортных средствах, принадлежащих организации, рассчитывает налог и извещает налогоплательщика об этом сообщением.

В информации ФНС России от 26.05.2022 отмечается, что если на правопреемника возложена обязанность по уплате транспортного налога за период постановки правопредшественника на учет по месту нахождения зарегистрированных на него транспортных средств, то правопреемник получит сообщение об исчисленном налоге (информация ФНС от 26.05.2022, письмо ФНС от 18.05.2022 N БС-4-21/5982@).

Правопреемник становится плательщиком транспортного налога с момента государственной регистрации транспортных средств (письмо ФНС от 24.10.2023 N БС-4-21/13484@).

Земельный налог

Начиная с отчетности за 2020 год организации не обязаны подавать декларации по земельному налогу (письма ФНС России от 30.03.2020 N БС-4-21/5376, от 31.10.2019 N БС-4-21/22311@).

В случае неуплаты земельного налога (авансовых платежей по налогу) правопреемник уплачивает земельный налог в порядке и сроки, установленные ст. 397 НК РФ.

Передача (направление) сообщений об исчисленных налоговым органом имущественных налогах осуществляется правопреемнику реорганизованных юридических лиц (письма ФНС России от 30.04.2021 N БС-4-21/6154@, от 12.04.2021 N БС-4-21/4933@).

Кроме того, из п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2023 года по вопросам налогообложения, доведенных письмом ФНС России от 11.08.2023 N БВ-4-7/10353@, следует, что при универсальном правопреемстве (реорганизация юридических лиц, за исключением выделения) вещные права на земельные участки, упомянутые в п. 1 ст. 388 НК РФ, переходят непосредственно в силу закона, правопреемники становятся плательщиками земельного налога независимо от регистрации перехода соответствующего права (пункт 5 постановления Пленума ВАС РФ N 54).

Следовательно, плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие правом постоянного (бессрочного) пользования, которое зарегистрировано или возникло до введения требования о государственной регистрации вещных прав либо приобретено в порядке универсального правопреемства.

То есть если право постоянного (бессрочного) пользования на земельный участок перешло к учреждению-правопреемнику в результате реорганизации (кроме выделения), то учреждение-правопреемник становится плательщиком земельного налога после реорганизации независимо от регистрации права.

Отчетность по страховым взносам

На основании положений пп. 5, 11 ст. 50 НК РФ при присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате страховых взносов признается присоединившее его юридическое лицо. Таким образом, присоединившее юридическое лицо является правопреемником в части уплаты страховых взносов за те расчетные (отчетные) периоды, обязанность по уплате страховых взносов за которые не исполнена реорганизованным юридическим лицом до завершения реорганизации. При этом реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате страховых взносов правопреемником этого юридического лица.

В соответствии с п. 7 ст. 431 НК РФ плательщики страховых взносов представляют расчет по страховым взносам не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в налоговый орган по месту нахождения организации.

При исполнении возложенных ст. 50 НК РФ обязанностей по уплате страховых взносов правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для плательщиков страховых взносов, в том числе по представлению расчетов по страховым взносам. Следовательно, в случае непредставления реорганизованным юридическим лицом расчета по страховым взносам за последний расчетный (отчетный) период своей деятельности представить указанный расчет за нее обязан правопреемник в налоговый орган по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за расчетным (отчетным) периодом, в течение которого произведена реорганизация, то есть не позднее 27 октября 2025 года (ст. 423, п. 7 ст. 431, пп. 2, 6 и 7 ст. 6.1 НК РФ, смотрите также пп. 3, 4 письма ФНС России от 02.07.2019 N СД-4-3/12868@, письмо Минфина России от 30.10.2018 N 03-15-06/77801).

Согласно п. 7 ст. 431 НК РФ, п. 1 ст. 11 Закона N 27-ФЗ не позднее 25-го числа каждого месяца, следующего за истекшим, должны быть представлены персонифицированные сведения о физических лицах, включающие персональные данные физических лиц и сведения о суммах выплат и иных вознаграждений в их пользу за предшествующий календарный месяц. В случае непредставления реорганизованным юридическим лицом персонифицированных сведений за июль и август представить их за бюджетное учреждение обязан правопреемник - бюджетное учреждение.

ЕФС-1

Страхователи обязаны представлять в органы СФР:

- сведения о начисленных страховых взносах по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 24 Закона N 125-ФЗ);

- сведения для индивидуального (персонифицированного) учета, предусмотренные пп. 2-6 ст. 11 Закона N 27-ФЗ (п. 1 ст. 11 Закона N 27-ФЗ).

Указанные сведения представляются в органы СФР в составе единой формы "Сведения для ведения индивидуального (персонифицированного) учета и сведения о начисленных страховых взносах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (ЕФС-1), утвержденной приказом Фонда пенсионного и социального страхования РФ от 17.11.2023 N 2281.

Сведения о начисленных страховых взносах на обязательное социальное страхование от НС и ПЗ (раздел 2 формы ЕФС-1) представляются ежеквартально не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год).

В случае если реорганизуемая организация - бюджетное учреждение не представит сведения о начисленных страховых взносах в составе единой формы в установленный срок, то с учетом норм ст. 58 ГК РФ о правопреемстве (применяемой к таким правоотношениям), эту обязанность должен исполнить правопреемник (п. 16 ст. 22.1 Закона N 125-ФЗ), в частности, за 9 месяцев представить за бюджетное учреждение сведения не позднее 27 октября 2025 года (пп. 2, 6 и 7 ст. 6.1 НК РФ).

Уведомление

Ни положения НК РФ, ни Порядок его заполнения, утвержденный приказом ФНС России от 02.11.2022 N ЕД-7-8/1047@, не предусматривают возможности представления Уведомления правопреемником за прекратившую организацию.

Форма Уведомления не предполагает указания информации о правопреемнике, реорганизованной организации или признаков реорганизации.

Если реорганизованная организация не успела самостоятельно представить Уведомления по сроку 25.08.2025 (в частности, по НДФЛ и страховым взносам), мы не видим законных оснований для их представления от имени бюджетного учреждения - правопреемника.

ФНС также обращает внимание, что "уведомление предоставляют только плательщики, имеющие актуальную постановку на учет. В случае снятия с учета направлять Уведомление не требуется (например, после реорганизации плательщика Уведомление предоставляет правопреемник)" (п. 6 Памятки по порядку представления и заполнения уведомления об исчисленных суммах налогов, авансовых платежей по налогам, сборов, страховых взносов с 01.01.2023 (официальный сайт ФНС России, раздел "Налогообложение в Российской Федерации. Задолженность", январь 2023 г.)).

Однако налоговая служба не поясняет, что подразумевается под фразой "после реорганизации плательщика Уведомление предоставляет правопреемник". Если речь об Уведомлении за правопредшественника, по аналогии с декларациями (расчетами), то остается неясным механизм заполнения и представления. Если речь о собственном Уведомлении, то опять же возникает вопрос в объеме обязательств (суммы).

Однако в случае непредставления Уведомлений за реорганизованное учреждение обязанность по уплате страховых взносов и НДФЛ за период до реорганизации, которую в итоге должен исполнить правопреемник, сформируется только на основе РСВ и расчета 6-НДФЛ за 9 месяцев, представленных по реорганизованной организации (п. 5 ст. 11.3 НК РФ).

Вместе с тем по завершении реорганизации сальдо ЕНС реорганизованной организации переносится на ЕНС правопреемника (п. 10 ст. 50 НК РФ), что предполагает дальнейшее формирование совокупной обязанности на ЕНС, в том числе на основе расчетов и деклараций, представленных за правопредшественника. Погашение общей налоговой обязанности также будет путем уплаты единого налогового платежа (ЕНП). В связи с чем допускаем возможность формирования Уведомления от имени правопреемника по совокупной сумме обязательств, как за себя, так и за реорганизованное учреждение.

К сожалению, в отсутствие официальных разъяснений мы не можем с уверенностью говорить о безрисковости и корректности того или иного подхода. Для устранения сомнений рекомендуем обратиться за разъяснениями в налоговый орган (п. 1 ст. 21 НК РФ). Для ускорения получения ответа налоговая служба рекомендует направлять обращения с помощью сервисов "Обратиться в ФНС России" и "Личный кабинет" (письмо ФНС России от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@).

К сведению:

До момента получения разъяснений ФНС России об условиях наступления ответственности за несвоевременное представление Уведомления (за непредставление уточненного Уведомления) налоговая ответственность, установленная ст. 126 НК РФ, не применяется (письма ФНС России от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@, от 26.01.2023 N ЕД-26-8/2@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Представление налоговой отчетности при реорганизации (для бюджетной сферы)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Ответ прошел контроль качества

30 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Подробнее о восстановлении НДС при реорганизации смотрите в специальном разделе Энциклопедии решений. Восстановление вычетов по НДС в бюджетных и автономных учреждениях.