Какими бухгалтерскими записями отразить в учете бюджетного учреждения поступление лицензии по сублицензионному договору?

Бюджетному учреждению (сублицензиат) по сублицензионному договору от ООО (сублицензиар) было передано безвозмездно право пользования программным продуктом (лицензия простая неисключительная). Договор и акт приема-передачи прав между сторонами подписаны в декабре 2024 года, лицензией начали пользоваться фактически с января 2025 года. Но документы были получены бухгалтерией только в мае 2025 года. Право на использование лицензии передано на срок действия лицензионного договора, заключенного между сублицензиаром и правообладателем (срок не уточняется, но он более 12 месяцев). Дата активации лицензии и стоимость лицензии в документах не указаны, передающая сторона стоимость не обосновывает. В открытых источниках найти стоимость невозможно, поскольку программа специализированная.
Какими бухгалтерскими записями отразить в учете бюджетного учреждения данное поступление?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

На основании заключенного сублицензионного договора принятие к учету неисключительных прав пользования программным продуктом на счет 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных" может быть отражено путем исправления ошибки прошлого года в увязке со счетом 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".

Обоснование вывода:

Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности (в частности, на программу для ЭВМ), в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах (лицензионный договор) (ст. 1233 ГК РФ). В свою очередь, сублицензионным является договор, по которому лицензиат, обладающий правом использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации на основании лицензионного договора, передает это право другому лицу (сублицензиату). Для такой передачи требуется получить письменное согласие лицензиара (п. 1 ст. 1238 ГК РФ). Согласно п. 5 ст. 1238 ГК РФ к сублицензионному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре.

Стоит отметить, что на основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на соответствующий результат интеллектуальной деятельности. Если ГК РФ не предусмотрено иное, в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.

В то же время установленный сделкой срок может быть определен календарной датой, истечением периода времени либо указанием на событие, которое должно неизбежно наступить (ст. 190 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации условие сублицензионного договора не определяет конкретный срок, на который передается право пользования программой. Соответственно, условие о сроке сублицензионного договора может считаться неустановленным, а значит, договор может считаться заключенным на пять лет.

Вместе с тем можно обратить внимание на то, что ст. 327.1 ГК РФ предусмотрено обусловленное исполнение обязательства: ситуация, когда исполнение обязанностей, а равно и осуществление, изменение и прекращение определенных прав по договорному обязательству, может быть обусловлено совершением или несовершением одной из сторон обязательства определенных действий либо наступлением иных обстоятельств, предусмотренных договором, в том числе полностью зависящих от воли одной из сторон. В этой связи следует иметь в виду, что "срок полезного использования" программного обеспечения не тождественен "сроку использования по договору" такого обеспечения и определяется не столько условиями договора, сколько пользователем программного обеспечения самостоятельно.

В свою очередь, для целей бухгалтерского учета срок полезного использования программным обеспечением устанавливается комиссией учреждения с учетом следующих факторов (п. 27 Стандарта "Нематериальные активы"):

- ожидаемого срока, в течение которого учреждение предполагает использовать программу в своей деятельности, т.е. извлекать полезный потенциал и (или) получать экономические выгоды;

- срока действия неисключительных прав учреждения на программное обеспечение;

- срока полезного использования иного актива, с которым программное обеспечение непосредственно связано.

Факторы рассматриваются в совокупности. Комиссия должна установить срок, исходя из предполагаемого периода использования программы в деятельности учреждения с учетом срока действия лицензии.

Таким образом, полагаем, что в данном случае условиями сублицензионного договора фактически сублицензиату предоставлено право самостоятельно определить срок использования программного обеспечения, право на использование которого предоставлено по этому договору.

При этом отметим, что учреждению следует разграничить неопределенный срок полезного использования в целях применения Стандарта "Нематериальные активы" и бессрочные права пользования, предоставленные согласно условиям лицензионных договоров (иных документов). Наличие лицензии с неограниченным по договоренности сторон сроком предоставления права пользования ("бессрочной" лицензии) не означает, что объект относится к группе НМА с неопределенным сроком полезного использования. Срок полезного использования считается неопределенным, если анализ всех значимых факторов указывает на отсутствие на данный момент предвидимого предела у периода, в течение которого от данного актива ожидается поступление экономических выгод (полезного потенциала) (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы"). Неопределенный срок использования означает, что комиссия в настоящий момент не может определить ожидаемый срок полезного использования, но в дальнейшем такой срок будет установлен.

Из условий вопроса также следует, что точный срок полезного использования программы неизвестен, но учреждение-сублицензиат планирует ее использовать более 12 месяцев.

В свою очередь, у сублицензиата (принимающей стороны) учет на счете 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных" неисключительного права пользования программным обеспечением сроком полезного использования свыше 12 месяцев осуществляется в общем порядке (п. 6 Стандарта "Нематериальные активы", п. 151.2 Инструкции N 157н).

Согласно п. 67.3 Инструкции N 174н поступление неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности в результате необменной операции отражается учреждением (пользователем) прав пользования нематериальными активами по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 111 60 000 "Права пользования нематериальными активами" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 190 "Безвозмездные неденежные поступления в сектор государственного управления".

Отметим, что в целях инструкций по бухгалтерскому (бюджетному) учету и Порядка N 209н неисключительные права пользования нематериальными активами не равнозначны понятию нематериальных активов, на которые учреждению принадлежат исключительные права, а значит, поступления и выбытия, связанные с передачей неисключительных прав и вложений, носят текущий характер. Лицензионные права не формируют основные фонды учреждения - учреждению предоставлено право использовать актив, но распоряжаться таким правом (предоставлять его другим лицам) учреждение может только с согласия обладателя исключительного права (п. 7 Порядка N 209н).

При этом безвозмездные неденежные поступления текущего характера в сектор государственного управления от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора) относятся на подстатью 192 "Безвозмездные неденежные поступления текущего характера от организаций (за исключением сектора государственного управления и организаций государственного сектора)" КОСГУ (п. 9.9.2 Порядка N 209н).

Обратите внимание, несмотря на тот факт, что программное обеспечение не активировано (не введено в эксплуатацию) в 2024 году, полученное в декабре 2024 года неисключительное право пользования соответствует понятию "актив" и критериям признания объекта НМА: права по лицензионному договору получены, следовательно, контроль над объектом учета имеет место, учреждение вправе активировать программное обеспечение в любой момент и планирует использовать его в деятельности учреждения (п. 36 Стандарта "Концептуальные основы...").

В этой связи считаем, что на дату принятия к учету неисключительного права пользования, возникшего в соответствии с сублицензионным договором, заключенным в письменной форме, не влияет дата "активации" программного обеспечения (если иное не установлено условиями договора). В данном случае отражать на счете 111 60 "Права пользования нематериальными активами" следует фактически предоставленное в декабре 2024 года право пользования.

В рассматриваемой ситуации учреждение безвозмездно получило программное обеспечение в декабре 2024 года, но в учете учреждения информация об объекте неисключительных прав не была отражена, поскольку документы в бухгалтерию поступили только в мае 2025 года.

При этом основанием для отражения в бухгалтерском учете информации о фактах хозяйственной жизни являются первичные учетные документы (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 20 Стандарта "Концептуальные основы...", Приложение N 5 к приказу N 61н, Приложение N 5 к приказу N 52н). Поэтому одной из задач организации учета и, соответственно, элементом учетной политики является установление правил (графика) документооборота (подп. "д" п. 9 Стандарта "Учетная политика..."), чтобы избежать ситуаций, когда документы от контрагентов (поставщиков, подрядчиков, исполнителей) или же формируемые в подразделениях учреждения поступают в бухгалтерию с опозданием.

Поступление с опозданием первичных учетных документов, относящихся к отчетному периоду, не является событием после отчетной даты (п. 5 Стандарта "События после отчетной даты"). Если документы, относящиеся к событиям прошлого года, опоздали и отчетность уже принята, то операция отражается обособленно на отдельных счетах как ошибка прошлых лет (п. 1.7 Методических рекомендаций, доведенных письмом Минфина России от 31.07.2018 N 02-06-07/55005).

Дело в том, что в соответствии с п. 27 Стандарта "Учетная политика..." под ошибкой понимается пропуск и (или) искажение, возникшее при ведении учета и (или) формировании отчетности. Следовательно, неотражение в 2024 году фактически полученного программного обеспечения, исходя из требований Стандарта "Учетная политика..." и Стандарта "Концептуальные основы...", является пропуском информации, возникшим при ведении бухгалтерского учета, а значит, влечет ошибку в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

По нашему мнению, на основании заключенного сублицензионного договора в рассматриваемой ситуации принятие к учету прав пользования может быть отражено путем исправления ошибки прошлых лет.

На основании п. 33 Стандарта "Учетная политика...", п. 18 Инструкции N 157н исправление ошибок прошлых лет отражается путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета на дату обнаружения ошибки способом "Красное сторно" и дополнительной бухгалтерской записью (п. 28 Стандарта "Учетная политика...") на основании Бухгалтерской справки (ф. 0504833) с обособлением в Журнале операций по исправлению ошибок прошлых лет.

Поскольку ошибка была совершена в прошлые отчетные периоды, то для целей ее исправления в текущем году при формировании бухгалтерских записей используются специальные счета, применяемые для этих целей (пп. 281, 298.1 Инструкции N 157н). При разработке корреспонденций счетов следует исходить из того, что при исправлении ошибок прошлых лет, влияющих на финансовый результат и выявленных учреждением самостоятельно, в части доходов применяется счет 401 18 "Доходы финансового года, предшествующего отчетному, выявленные в отчетном году".

Стоит отметить, что первоначальной стоимостью полученного безвозмездно неисключительного права пользования НМА является (п. 16 Стандарта "Нематериальные активы"):

- стоимость, отраженная в передаточных документах;

- его справедливая стоимость на дату приобретения, которая определяется методом рыночных цен (текущая оценочная стоимость).

Если передаточные документы не содержат информации о стоимости неисключительного права пользования на программное обеспечение, определение текущей оценочной стоимости производится комиссией учреждения на основе цены, действующей на дату принятия к учету указанного актива, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид программного обеспечения. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально, а в случаях невозможности документального подтверждения - экспертным путем (п. 17 Стандарта "Нематериальные активы", п. 25 Инструкции N 157н, п. 53 Стандарта "Концептуальные основы...").

В то же время, если данные о ценах на аналогичные либо схожие права пользования программным обеспечением по каким-либо причинам недоступны, в целях обеспечения непрерывного ведения бухгалтерского учета неисключительные права пользования отражаются учреждением на счете 111 6I "Права пользования программным обеспечением и базами данных" в условной оценке: один объект, один рубль. При этом после получения информации о ценах на аналогичные либо схожие права пользования программным обеспечением комиссией осуществляется пересмотр балансовой (справедливой) стоимости такого объекта.

Порядок отражения в бухгалтерском (бюджетном) учете корректировки условного оценочного значения в случае пересмотра справедливой стоимости прав полезного использования НМА инструкциями по бухгалтерскому (бюджетному) учету не предусмотрен. Корреспонденцию счетов следует закрепить в учетной политике учреждения по согласования с учредителем (финансовым органом). Для отражения в учете корректировки оценочного значения прав пользования НМА можно использовать счет 0 401 10 176 "Доходы текущего года от оценки активов и обязательств" по аналогии с порядком отражения финансового результата от оценки основных средств, нематериальных активов до справедливой стоимости (пп. 13, 18 Инструкции N 174н).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации в учете бюджетного учреждения может быть отражена следующая корреспонденция счетов:

Дебет 0 111 6I 35Х Кредит 0 401 18 192

- дополнительной бухгалтерской записью отражено безвозмездное поступление неисключительных прав пользования от ООО по справедливой стоимости.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Учет неисключительных прав на программное обеспечение (для бюджетной сферы);

- Энциклопедия решений. Права пользования активами. Счет 111 00 (для бюджетной сферы);

- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в регистрах бухгалтерского учета и отчетности (для бюджетной сферы);

- Как определить справедливую стоимость неисключительного права пользования НМА, полученного безвозмездно (счет 111 60)? Памятка. Федеральные стандарты бухучета госфинансов (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Четина Ирина

Ответ прошел контроль качества

13 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.