Начисление амортизации в целях налогообложения прибыли по основным средствам, приобретенным в периоде применения УСН с объектом налогообложения "доходы", после перехода на общую систему налогообложения

По состоянию на 30.06.2025 на счете 01 числятся примерно 20 штук основных средств (ОС), до конца не самортизированных. Четыре объекта ОС с первоначальной стоимостью больше 100 000 рублей. Остальные меньше. Три ОС имеют остаточную стоимость более 100 000 руб. Приняты к учету не больше пяти лет назад. Остаточную стоимость ОС определили на дату перехода на общую систему налогообложения. Для налога на прибыль организация списывает в расходы через амортизацию в течение оставшегося срока полезного использования.
Правомерно ли принятие в налоговом учете в расходах этой амортизации основных средств, которые были приняты к учету на УСН "доходы"? Позиция контролирующих органов противоречивая. На что можно опереться? Или налоговый риск принятия амортизации в налоговом учете в расходы остается? По учетной политике в целях бухучета лимит ОС 40 000 рублей был до 01.01.2025. С 01.01.2025 лимит - 100 000 рублей. Сейчас организация вводит остаточную стоимость основных средств в налоговом учете. Нет ли здесь противоречия в том, что лимит ОС в налоговом и бухгалтерском учете давно 100 000 рублей? Можно ли продолжить амортизировать основные средства стоимостью меньше 100 000 рублей и в налоговом учете тоже?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация УСН с объектом налогообложения в виде доходов после перехода на общую систему налогообложения вправе признавать в расходах в целях налогообложения прибыли амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в периоде применения УСН.

Однако сделать это можно только в том случае, если по таким основным средствам возможно определить остаточную стоимость.

Обоснование позиции:

Правила учета основных средств и нематериальных активов при переходе с УСН на общий режим установлены в п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Так, если организация переходит с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим налогообложения и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) которых, произведенные в период применения общего режима налогообложения до перехода на УСН, не полностью перенесены на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, на дату перехода на уплату налога на прибыль организаций в налоговом учете остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на дату перехода на УСН, на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Как видим, правила учета основных средств и НМА при переходе с УСН на общий режим установлены в п. 3 ст. 346.25 НК РФ исключительно для объектов, приобретенных (построенных) в период применения общего режима (до перехода на УСН).

При этом аналогичная норма для случаев, когда основные средства приобретены в период применения УСН, в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Налогоплательщик, перешедший с УСН на общий режим, не может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость ОС (НМА), приобретенных в период применения УСН (см. письма Минфина России от 29.12.2023 N 03-03-06/1/128334, от 11.01.2018 N 03-03-06/1/522, от 11.03.2016 N 03-03-06/1/14180, а также материал: Энциклопедия решений. Налогообложение прибыли при переходе с УСН на общий режим налогообложения (июль 2025)).

Вместе с тем, исходя из правовой позиции, выраженной в п. 15 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018 (далее - Обзор), налогоплательщик, перешедший с УСН с объектом налогообложения в виде доходов на общую систему налогообложения, предусмотренную главой 25 НК РФ, не лишен права начислять амортизацию за оставшийся срок полезного использования исходя из остаточной стоимости объектов основных средств, определенной применительно к правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ.

Приведенная позиция ВС РФ была принята к сведению Минфином России (письмо Минфина России от 14.06.2019 N 03-04-05/43643). Письмом ФНС России от 30.07.2018 N КЧ-4-7/14643 Обзор был направлен для руководства в работе.

Таким образом, получается, что в настоящее время налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, после перехода на общую систему налогообложения вправе признавать в расходах в целях налогообложения прибыли амортизацию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в периоде применения УСН.

Однако возникает вопрос об определении остаточной стоимости основных средств.

Как отмечено выше, судьи указывают, что остаточная стоимость объектов основных средств определяется по правилам п. 3 ст. 346.25 НК РФ. В то же время п. 3 ст. 346.25 НК РФ отсылает налогоплательщика к п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

Так, пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ регулирует порядок признания расходов по основным средствам, приобретенным в периоде применения УСН. Расходы по ним принимаются с момента их ввода в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.

В результате, по общему правилу, расходы в виде стоимости основных средств признаются налогоплательщиком на УСН в течение первого года их эксплуатации.

Значит, если воспользоваться правилами пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то остаточная стоимость основных средств в данном случае будет равна нулю, что исключает их дальнейшую амортизацию в целях налогообложения прибыли. Разъяснений уполномоченных органов применительно к порядку определения остаточной стоимости основных средств в ситуациях, подобных рассматриваемой, мы не располагаем.

Ряд экспертов также рассуждают подобным образом (см., например, материалы: Амортизация объектов ОС в случае утраты права на применение УСНО (С.Г. Новикова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2022 г.) (Пример 2); Особенности налогового учета при переходе с УСНО на общий режим налогообложения (О.П. Гришина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 2, февраль 2022 г.) (раздел "Расходы переходного периода", Пример 4); Учет ОС при переходе с УСНО с объектом налогообложения "доходы" на ОСНО (Я.Г. Дубова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2021 г.) (Пример 3)).

Для определения остаточной стоимости предлагается из первоначальной стоимости объекта вычесть расходы, которые могли бы быть понесены, если бы налогоплательщик применял объект налогообложения "доходы минус расходы".

При таком объекте налогообложения стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, списывается в налоговом учете при УСН с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (абзац восьмой п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому, если организация добровольно переходит на ОСН, то остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения УСН, на дату перехода на ОСН будет равна нулю (см. письмо ФНС России от 09.01.2018 N СД-4-3/6, а также материал: Энциклопедия решений. Налогообложение имущества при переходе с УСН на общий режим (июль 2025)).

Учитывая изложенное, получается, что налогоплательщик вправе воспользоваться выводами, сделанными в п. 15 Обзора, только если переход на общую систему налогообложения произошел в том же налоговом периоде, в котором им были приобретены основные средства, и их стоимость была не полностью учтена в составе расходов. Именно такие примеры мы видим в разъяснениях специалистов, представленных выше.

В части стоимости основных средств отметим, что амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. Из данной нормы усматривается, что если первоначальная стоимость приобретенных при применении УСН основных средств была более 100 000 руб., то после перехода на общую систему налогообложения организация вправе начислять по ним амортизацию при условии наличия у них остаточной стоимости.

Если же первоначальная стоимость имущества была менее 100 000 руб., то такое имущество амортизируемым не является.

Обратите внимание, высказанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.