Учет у лизингополучателя при досрочном выкупе лизингового имущества

Организация является лизингополучателем имущества, бухгалтерский учет ведется с использованием ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
В соответствии подп. "д" п. 7, пп. 13, 14 ФСБУ 25/2018 выкупная стоимость предмета лизинга, установленная договором, принимается к учету в составе стоимости права пользования активом (ППА) и обязательства по аренде на дату акта приема-передачи аналогично обычным лизинговым платежам. После уплаты всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость имущества, лизингополучатель принимает к учету собственное основное средство на дату перехода права собственности.
Выкуп предмета лизинга произошел досрочно.
Изменится ли общая величина лизинговых платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде? Верно ли, что согласно п. 21 ФСБУ 25/2018 лизингополучатель в таком случае должен пересмотреть фактическую стоимость ППА и обязательства по аренде? Верно ли, что изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость ППА? Увеличение обязательства по аренде будет увеличивать первоначальную стоимость предмета лизинга, который формируется исходя из общей величины лизинговых платежей, или это будут прочие расходы текущего периода (ПБУ 10/99 "Расходы организации")?
Согласно ФСБУ 26/2020 первоначальная стоимость основного средства включает в себя все затраты, связанные с его приобретением, созданием или улучшением, вплоть до момента, когда оно готово к использованию. Это включает стоимость самого объекта, затраты на доставку, монтаж, установку, а также оценочные обязательства, например, по будущему демонтажу или восстановлению окружающей среды.
В налоговом учете стоимость выкупленного имущества определяется на основе стоимости, указанной в договоре выкупа, или на основе рыночной стоимости, если выкуп производится по цене ниже рыночной?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если предмет лизинга выкупается досрочно, то, как правило, изменяется общая величина лизинговых платежей, что влечет изменение величины обязательства по аренде. Как понимаем, в рассматриваемой ситуации обязательство по аренде в связи с досрочным выкупом увеличивается (на практике чаще возникает обратная ситуация - при досрочном выкупе обязательство по аренде уменьшается).

Полагаем, что если в результате досрочного выкупа меняется величина лизинговых платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде, то сумму, на которую увеличилось обязательство по аренде, следует включить в стоимость права пользования активом (Дебет 01-ППА Кредит 76-обязательство по аренде).

После перехода права собственности на предмет лизинга (основное средство) к организации (после выкупа предмета лизинга в собственность) данное имущество в налоговом учете включается в состав амортизируемого имущества по первоначальной стоимости, которая формируется исходя расходов на приобретение основного средства (выкупной цены по договору).

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде, если иное не установлено настоящим стандартом.

На основании п. 13 ФСБУ 25/2018 ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя:

- величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

- арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

- затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

- величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, в частности, по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды.

В состав арендных платежей включаются платежи (за вычетом сумм НДС, вне зависимости от того, подлежит ли НДС возмещению), обусловленные договором аренды, в том числе (п. 7 ФСБУ 25/2018):

- определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно, за вычетом платежей, осуществляемых арендодателем в пользу арендатора, в том числе возмещение арендодателем расходов арендатора;

- переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды;

- справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды;

- платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды;

- платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором (если арендатор намерен воспользоваться таким правом);

- суммы, подлежащие оплате (получению) в связи с гарантиями выкупа предмета аренды по окончании срока аренды.

Обязательство по аренде (ОА) первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018).

Фактически для определения ОА требуется рассчитать справедливую (рыночную) стоимость предмета лизинга на дату его получения методом дисконтирования. Однако обычно лизингополучатель может узнать текущую рыночную стоимость имущества, так как она фактически равна цене, за которую лизингодатель приобрел это имущество у своего поставщика. Данное обстоятельство позволяет определить размер обязательства по аренде прямым путем, без дисконтирования (пп. 3, 6 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования", принятой Фондом "НРБУ "БМЦ" 11.09.2015).

В п. 10 ФСБУ 25/2018 указано, что организация должна применять единую учетную политику в отношении права пользования активом и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных обозначенным стандартом.

Это, в частности, означает, что актив в форме права пользования объектом основных средств в бухгалтерском балансе арендатора отражается в составе основных средств (письма Минфина России от 01.12.2021 N 03-05-05-01/97534, от 30.11.2021 N 03-05-05-01/96823, от 12.10.2021 N 03-05-05-01/82448, от 05.10.2021 N 03-05-05-01/80295, от 10.09.2021 N 03-05-05-01/73425, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086).

Величина обязательства по аренде после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).

Согласно п. 21 ФСБУ 25/2018 фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются в случаях:

- изменения условий договора аренды;

- изменения намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;

- изменения величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

При полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость права пользования активом и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка) (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Если предмет лизинга выкупается досрочно, то, как правило, изменяется общая величина лизинговых платежей (обычно определяется новая выкупная стоимость и уменьшаются арендные платежи), что влечет изменение величины обязательства по аренде. Как понимаем, в рассматриваемой ситуации обязательство по аренде в связи с досрочным выкупом увеличивается (на практике чаще возникает обратная ситуация - при досрочном выкупе обязательство по аренде уменьшается).

При этом полагаем, что если в результате досрочного выкупа меняется величина лизинговых платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде, то сумму, на которую увеличилось обязательство по аренде, следует включить в стоимость права пользования активом (Дебет 01-ППА Кредит 76-обязательство по аренде).

Так, в Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р7/2023 "Бухгалтерский учет изменений договора неоперационной (финансовой) аренды при досрочном выкупе предметов аренды", утвержденной Советом ОЛА 11.05.2023, предложен порядок организации учета при досрочном прекращении договора аренды в связи с выкупом предметов аренды.

В указанной рекомендации под полным или частичным досрочным прекращением аренды с выкупом предмета аренды понимаются как изменения договора неоперационной аренды, не предусмотренные первоначальными условиями договора, так и изменения, предусмотренные первоначальными условиями договора, когда в отношении части или всех предметов аренды изменяются:

- срок аренды в сторону его уменьшения;

- величина арендных платежей, включая изменения, связанные с выкупной ценой предмета аренды.

Если по решению организации, зафиксированному в учетной политике, проходит незначительный срок от даты изменения договора до даты полного выкупа предметов аренды, то, базируясь на требовании рациональности, данные изменения у арендатора и арендодателя относятся к несущественным и квалифицируются как "досрочное прекращение договора".

При полном выкупе предметов аренды, квалифицируемом как "досрочное прекращение договора", арендаторам и арендодателям предложено произвести следующие действия:

- чистые инвестиции в аренду у арендодателя и обязательства по аренде у арендатора на дату изменений договора в связи с выкупом предмета аренды не пересматриваются и остаются в прежнем размере;

- процентная ставка доходов у арендодателя и процентная ставка расходов у арендатора на дату изменений договора в связи с выкупом предметов аренды не пересматриваются и остаются в прежнем размере;

- начиная с даты изменения договора начисление платежей к оплате у арендатора и арендодателя ведется на основании согласованного графика платежей по договору на дату изменений в связи с досрочным выкупом предметов аренды;

- начиная с даты изменения договора начисление процентного расхода у арендатора и процентного дохода у арендодателя осуществляется по прежней процентной ставке;

- если у арендодателя из-за несовпадения полученных при досрочном выкупе платежей и чистой стоимостью инвестиций в аренду возникла разница на дату выкупа, то она признается как доходы/расходы по обычным видам деятельности;

- если у арендатора из-за несовпадения уплаченных при досрочном выкупе платежей и обязательства по аренде возникла разница на дату выкупа, то изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость права пользования активом. Уменьшение обязательства по аренде сверх балансовой стоимости права пользования активом включается в доходы текущего периода.

Налог на прибыль

Положения ФСБУ 25/2018 регламентируют исключительно бухгалтерский учет аренды и не влияют на налогообложение лизинговых операций.

Налоговый учет лизинговых платежей

С 01.01.2022 лизингополучатель в качестве расходов в налоговом учете может учитывать только лизинговые платежи (за минусом выкупной стоимости, если она включена в лизинговые платежи) вне зависимости от того, у кого согласно указанным договорам должен учитываться предмет лизинга. Смотрите также материал: Налогообложение лизинговых сделок с 2022 года (журнал "БУХ.1С", N 4, апрель 2022 г.).

Размер лизинговых платежей, а также выкупная стоимость предмета лизинга определяются действующим договором лизинга (письмо Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/1/83809).

Лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления моментом признания лизинговых платежей является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, или последнее число отчетного (налогового) периода. Смотрите также письма Минфина России от 01.06.2023 N 03-03-06/1/50303, от 06.03.2023 N 03-03-06/1/18575, от 05.12.2022 N 03-03-06/1/118691.

Например, если договором лизинга (а также графиком лизинговых платежей) предусмотрены ежемесячные лизинговые платежи и лизингодатель ежемесячно выставляет, допустим, УПД со статусом "1" (счет-фактура и передаточный документ), то лизингополучатель ежемесячно может признавать такие платежи в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль.

С 2022 года в подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ прямо указано, что если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.

Если выкупной стоимостью предмета лизинга является цена договора купли-продажи, на основании которой предмет лизинга по окончании срока действия договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя (т.е. выкупная стоимость не включена в ежемесячные лизинговые платежи), или выкупная стоимость предмета лизинга сразу отдельно выделена в договоре лизинга (не включена в сумму ежемесячных лизинговых платежей, а уплачивается лизингополучателем по окончании договора лизинга и уплаты всех лизинговых платежей), то в таком случае лизингополучатель учитывает лизинговые платежи в налоговом учете в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, т.е. в размере ежемесячных лизинговых платежей (без учета выкупной стоимости).

Для признания расходов должны выполняться условия п. 1 ст. 252 НК РФ: расходы в виде лизинговых платежей должны быть обоснованны и документально подтверждены, а также связаны с деятельностью организации, приносящей доход. Смотрите также постановление АС Северо-Западного округа от 12.12.2024 N Ф07-15837/24.

Налоговый учет выкупленного в собственность лизингового имущества

Первоначальная стоимость выкупаемого по окончании договора лизинга имущества определяется в соответствии со ст. 257 НК РФ, то есть в его первоначальную стоимость включаются только расходы на приобретение основного средства (выкупная цена по договору, в том числе по отдельному договору купли-продажи).

Суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной стоимости предмета лизинга (например, в виде отдельных ежемесячных платежей) до перехода права собственности на него к лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета как авансовые платежи (письмо Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504).

Предусмотренная договором выкупная цена (в том числе по отдельному договору купли-продажи) обычно формирует стоимость собственного имущества и до момента выкупа в расходах не учитывается (в случае, если ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены) (письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@).

То есть после перехода права собственности на предмет лизинга к организации (после выкупа предмета лизинга в собственность) данное имущество включается в состав амортизируемого имущества.

Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода, а формируют первоначальную стоимость ОС и учитываются в расходах постепенно (по мере начисления амортизации) (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).

О выкупной цене

В силу п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора, поэтому стороны договора аренды вправе определить выкупную цену в любом размере (ст. 424 ГК РФ), а также могут установить в договоре любой механизм оплаты выкупной цены.

Определение термина "выкупная цена" в законодательстве о налогах и сборах отсутствует. В ст. 624 ГК РФ указано, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество.

При отсутствии законодательных рамок в части определении размера выкупной цены арендованного имущества и механизма ее погашения стороны вправе согласовать выкупную стоимость в любом размере.

Причем в случае, когда стороны не являются взаимозависимыми, цена сделки для целей налогообложения признается рыночной (п. 1 ст. 105.3 НК РФ). Если лизинговое имущество реализовано взаимозависимому лицу по цене ниже рыночной, существуют риски определения налоговых обязательств исходя из рыночных цен (ст. 105.3 НК РФ). Это возможно в отношении контролируемых сделок. Контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами признаются в соответствии с п. 1 ст. 105.14 НК РФ.

Также заметим, что цена, примененная в сделке, признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (т.е. непосредственно ФНС России), не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) (п. 3 ст. 105.3 НК РФ). Причем контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, рыночным ценам не может быть предметом выездных и камеральных проверок (п. 1 ст. 105.17 НК РФ).

Поэтому возможные налоговые риски в случае установления минимальной (условной) выкупной цены, отличающейся от рыночной, мы связываем в большей степени лишь с нарушением положений ст. 54.1 НК РФ, что должно быть доказано налоговым органом в рамках мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ, письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 30.11.2018 N ЕД-4-2/23197). Например, при доказанности налоговым органом умысла налогоплательщика, выразившегося в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни в целях уменьшения налоговых обязательств либо фактов совершения сделок исключительно с целью неуплаты налогов (п. 5 ст. 82 НК РФ, письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

К сведению:

Взыскание налогов в случае их доначисления в связи с изменением налоговым органом юридической квалификации сделки или статуса и характера деятельности налогоплательщика производится в судебном порядке (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018 (июль 2025 г.);

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя с досрочным выкупом предмета лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2024 г.);

- Вопрос: Налоговый учет при досрочном выкупе предмета лизинга у лизингополучателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2024 г.);

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя на УСН при досрочном выкупе (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2024 г.);

- Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);

- Вопрос: Несоответствие размера выкупной цены рыночной стоимости лизингового имущества (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.);

- Вопрос: Общество заключило договор финансовой аренды с правом последующего выкупа. При заключении договора выкупа лизингового имущества должна быть определена цена. В случае, если цена не будет определена или будет нереально низкой, у Общества возникают риски того, что налоговые органы не примут в качестве расходов всю сумму лизинговых платежей, квалифицируя ее как выкупную цену, либо самостоятельно определят ее в размере рыночной цены на объект и также исключат из состава прочих расходов. Если Общество укажет в договоре выкупа реальную рыночную стоимость объекта, то теряется выгода от договора. Какой минимальный порог выкупной цены Общество вправе определить в договоре? (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2009 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

23 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.