Бухгалтерский и налоговый учет заработной платы производственного персонала в период, когда работы по одному объекту уже завершены, а по другому объекту еще не подписан договор

Российская организация на общей системе налогообложения (далее - Организация) занимается строительством в качестве подрядчика. Согласно учетной политике основная заработная плата производственного персонала относится на счет 20 в разрезе объектов строительства по каждому заказу (объекту) отдельно. В настоящее время строительство одного объекта завершено, на новый объект договор с заказчиком еще не подписан (планируется подписание в будущем). Организацией принято решение не сокращать сотрудников, заработная плата продолжает начисляться.
На какой счет относить заработную плату производственных сотрудников в период до момента начала исполнения нового договора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете рекомендуем учитывать затраты в виде заработной платы производственных сотрудников в составе незавершенного производства на счете 20. Однако в принципе их возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Организации следует самостоятельно выбрать метод учета указанных расходов. Отметим, что выбранный порядок учета необходимо закрепить в учетной политике Организации.

В налоговом учете прямые расходы (в т.ч. зарплата производственного персонала) по объектам, в отношении которых впоследствии должен быть заключен договор, включаются в состав незавершенного производства по данному объекту и учитываются в уменьшение налоговой базы по мере выполнения работ.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008), утвержденного приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н, по общему правилу бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому организацией договору.

Расходы, связанные с выполнением договора подряда, признаются Организацией расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В силу п. 11 ПБУ 2/2008 расходами по договору являются понесенные организацией за период с начала исполнения договора до его завершения:

- расходы, связанные непосредственно с исполнением договора (прямые расходы по договору);

- часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор (косвенные расходы по договору);

- расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (прочие расходы по договору).

Расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), понесенные организацией до даты его подписания, включаются в расходы по договору, если они могут быть достоверно определены и если в отчетном периоде, в котором они возникли, существует вероятность, что договор будет подписан. При несоблюдении данных условий указанные расходы признаются прочими расходами того периода, в котором они понесены (п. 15 ПБУ 2/2008).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации, предназначен счет 20 "Основное производство".

Аналитический учет по счету 20 ведется по каждому объекту. По дебету счета 20 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и (или) оказанием услуг. По кредиту счета 20 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг.

Таким образом, прямые расходы, учитываемые на счете 20, составляют величину незавершенного производства и списываются со счета 20 только по мере выполнения работ (оказания услуг).

Указанный порядок учета, на наш взгляд, применим и в отношении прямых расходов, осуществленных по еще не заключенным договорам. До момента заключения договора такие расходы отражаются на счете 20 и составляют незавершенное производство.

В анализируемой ситуации, исходя из условий вопроса, существует большая вероятность, что договор на новый объект будет подписан. В связи с этим затраты в виде заработной платы, понесенные на основании договора, который, как предполагается, будет заключен, по нашему мнению, следует классифицировать как прямые расходы по договору.

Таким образом, затраты в виде заработной платы основных производственных сотрудников, возникшие на основании договоров, заключенных с заказчиками работ, следует отражать на счете 20. Этот же счет рекомендуем использовать для учета затрат, возникших до заключения договора, при условии, что существует вероятность его подписания.

В то же время Планом счетов бухгалтерского учета для учета расходов будущих периодов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов". Перечень учитываемых на этом счете расходов не является исчерпывающим. В частности, на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с подготовительными к производству работами в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок и агрегатов; рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий и др.

Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

На наш взгляд, п. 65 Положения N 34н не исключает возможность применения счета 97 в целях бухгалтерского учета затрат, произведенных Организацией в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Так, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указано, что на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные аудируемым лицом в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В письме Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (текст письма доступен в сети Интернет) разъяснено, что в случае, если какие-либо затраты, произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, соответствуют условиям признания определенного актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости этого актива. В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов и подлежат списанию путем их обоснованного распределения между отчетными периодами в порядке, установленном организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся.

Поскольку рассматриваемые затраты необходимы для осуществления производственной деятельности Организации в будущих отчетных периодах, они, по нашему мнению, могут быть квалифицированы как затраты, относящиеся к следующим отчетным периодам. В связи с этим полагаем, что прямые затраты (заработная плата производственного персонала) возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Полагаем, что эти затраты могут признаваться в составе фактической стоимости готовой продукции с момента начала выпуска готовой продукции.

Таким образом, мы рекомендуем учитывать затраты в виде зарплаты производственных сотрудников в составе незавершенного производства на счете 20. Однако в принципе их возможно включать в состав расходов будущих периодов и учитывать на счете 97. Организации следует самостоятельно выбрать метод учета указанных расходов.

Отметим, что выбранный порядок учета необходимо закрепить в учетной политике Организации.

Налог на прибыль организаций

Пункт 1 ст. 318 НК РФ предусматривает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Аналогично бухгалтерскому учету прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, если у Организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, то данные расходы не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль до момента реализация продукции (работ, услуг) (письма Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31, Федеральной налоговой службы от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2011 N 16-15/006871).

Таким образом, в налоговом учете прямые расходы, по которым впоследствии должен быть заключен договор, включаются в состав незавершенного производства по данному объекту и учитываются в уменьшение налоговой базы по мере выполнения работ.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Вопрос: Бухгалтерский учет командировочных расходов при выполнении работ на объектах заказчиков и в случае, если договор не был заключен (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.);

- Вопрос: Как у предприятия, осуществляющего лесозаготовку, в бухгалтерском учете учитываются прямые расходы (ремонт, амортизация, расходы на аренду лесного участка) в период приостановки выпуска готовой продукции? Начисляется ли амортизация по основным средствам в данном случае? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.)

- Вопрос: Организация выиграла в конкурсе на заключение договора о выполнении строительных работ. Договор с заказчиком не заключен. К этому моменту организация успела заключить договор с субподрядной организацией, которая выполнила подготовительные работы на этом объекте и предъявила организации расходы по монтажу временных сооружений. Указанные расходы организацией приняты. Как учесть расходы на монтаж и демонтаж временных сооружений субподрядной организацией в случае, если после заключения договора подряда будет привлечен иной субподрядчик, и в случае, если организация откажется от подписания договора подряда? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

23 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.