Расходы в период подготовки к ликвидации подразделения ОПХ

Обществом прекращена деятельность филиала, доходы и расходы по которой отражались в учете как ОПХ (детский оздоровительный лагерь). В каком порядке подлежат учету в целях обложения налогом на прибыль расходы, возникшие после фактического прекращения деятельности до ликвидации филиала (заработная плата работникам, в том числе сокращаемым, страховые взносы, материальные расходы, услуги и пр.)?

Чиновники для временного приостановления деятельности сообщают: глава 25 НК РФ не ставит порядок признания расходов в зависимость от того, были организацией получены доходы или нет; временное приостановление деятельности само по себе не свидетельствует о несоответствии расходов, осуществленных в период такого приостановления, ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 12.02.2025 N 03-03-06/1/12403, от 11.08.2023 N 03-03-06/1/75383); потери от простоев по внутрипроизводственным причинам приравниваются к внереализационным расходам. Выплаты сотрудникам за период, когда они не осуществляют трудовые функции, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций только в тех случаях, когда такие выплаты производятся в соответствии с требованиями российского законодательства (письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-03-06/1/83636). А в письме Минфина России от 28.07.2009 N 03-03-06/1/495 было отмечено, что текущие расходы организации для целей налогообложения прибыли в период, когда доходы отсутствовали, учитываются как косвенные (формируя убыток текущего отчетного (налогового) периода). Определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом предусмотренных особенностей. В свою очередь, в силу ст. 275.1 НК РФ с особенностями налогообложения для ОПХ убыток, полученный при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов ОПХ, признается для целей налогообложения при соблюдении определенных условий, при невыполнении которых полученный убыток от ОПХ может быть перенесен на срок, не превышающий десять лет, и на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная от деятельности ОПХ (часть шестая ст. 275.1 НК РФ). При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам ОПХ в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ (п. 13 ст. 270 НК РФ). Из приведенных положений п. 13 ст. 270, ст. 275.1 НК РФ следует, что если налогоплательщик не может обосновать и подтвердить выполнение этих условий, то признавать убыток по деятельности, связанной с использованием ОПХ, не следует, так как это чревато налоговыми рисками. Но сами расходы по ОПХ он признает, исчисляя эту налоговою базу отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

В то же время эта конструкция "работает" при непрекращающейся деятельности. А в ситуации ликвидации филиала, на наш взгляд, признание расходов и признание убытков при ликвидации филиала может быть осуществлено в общеустановленном порядке, поскольку в общем случае такие расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ (даже если доход по филиалу отсутствует). Ведь в ст. 275.1 НК РФ говорится именно о деятельности, а при прекращении деятельности лагеря деятельность объекта ОПХ заведомо будет отсутствовать. И если прекращение деятельности объекта ОПХ подтверждено решением руководства (учредителей), то до ликвидации филиала организация имеет уже не объект ОПХ, а просто филиал, который предполагается ликвидировать. Смотрите по аналогии Вопрос: Основной вид деятельности организации - содержание, ремонт и строительство автодорог. На балансе есть гостиничный комплекс, который относится к объектам социально-культурной сферы. Налоговая база по деятельности объектов социально-культурной сферы, принадлежащих организации, определяется отдельно от налоговой базы по основной коммерческой деятельности, отдельно ведется налоговый учет доходов и расходов и определяется результат деятельности - прибыль или убыток. Может ли организация учесть убыток от реализации гостиничного комплекса для целей налогообложения прибыли и уменьшить на величину этого убытка прибыль от основной коммерческой деятельности? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.). Подобный подход практикуется в случае сдачи в аренду объектов ОПХ. Приведем авторский материал (Проблемные вопросы налогового учета столовой (И. Стародубцева, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 6, июнь 2016 г.)): Зачастую ОПХ сдаются в аренду. Нужно ли определять доходы и расходы в части арендных операций отдельно? В соответствии с положениями ГК РФ арендные отношения регулируются главой 34 "Аренда". Передав в аренду столовую (либо часть помещения столовой), налогоплательщик фактически прекращает его использовать для целей, указанных в ст. 275.1 НК РФ. В связи с этим налогообложение доходов и расходов по договору аренды осуществляется по общим правилам, установленным другими статьями НК РФ. Таким образом, налоговая база по таким операциям обособленно не определяется (постановление АС Северо-Западного округа от 29.04.2014 N Ф07-2039/2014). Правда, у представителей финансового ведомства иная (фискальная) точка зрения (письмо Минфина России от 09.03.2011 N 03-03-06/1/129).

Еще материал (Обслуживающие производства и хозяйства (Т.Ю. Кошкина, "Промышленность. Бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2010 г.)):

имеется ... Постановление ФАС УО от 17.06.2009 N Ф09-3905/09-С3, в котором арбитры подтвердили, что суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по ликвидируемым теплицам предприятие правомерно учло в целях налогообложения на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, а не в соответствии со ст. 275.1 НК РФ несмотря на то, что теплицы относятся к объектам ОПХ. Суд указал, что ст. 275.1 НК РФ регулирует особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ. Между тем деятельность по использованию списанных теплиц была прекращена, подсобное хозяйство фактически ликвидировано. Суд решил, что при отсутствии самого обслуживающего производства распространение нормы права, регулирующей налогообложение деятельности, осуществляемой на обслуживающем производстве, прямо противоречит налоговому законодательству. Следовательно, при списании (ликвидации) имущества, срок использования которого не истек, у налогоплательщика в налоговом учете образовались не убытки, учитываемые по правилам ст. 275.1 НК РФ (как того требовала инспекция), а внереализационные расходы, которые признаются единовременно на дату подписания ликвидационной комиссией акта.

Как видим, такой подход есть, но так же, как и авторы, не исключаем, что он приведет к налоговому спору.

Отметим также вывод из Определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 23.05.2023 N 306-ЭС22-28213 по делу N А12-27717/2021: если бы речь шла о подразделениях, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика как хозяйствующего субъекта (сдаваемых им в аренду, например), в этом случае финансовый результат определяется в общеустановленном порядке - безотносительно статуса объектов и отнесения их к объектам ОПХ, что согласуется с определением ВС РФ от 31.05.2019 N 301-ЭС19-756.

Тем самым, на наш взгляд, если в организации будет иметься решение о закрытии лагеря, это будет свидетельствовать о том, что уже отсутствует объект ОПХ и деятельность объекта ОПХ не ведется. Тогда расходы после прекращения деятельности такого объекта будут являться расходами на ликвидацию филиала организации, в котором уже нет объекта ОПХ. Полагаем, при таком подходе появляется возможность учесть их в общей налоговой базе (без следования ст. 275.1 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговый учет доходов и расходов обслуживающих производств и хозяйств (июль 2025);

- Энциклопедия решений. Учет расходов, не соответствующих требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (июль 2025).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.