Бухгалтерский учет операций на складских площадках, в том числе по транспортным расходам и перемещениям ТМЦ

Организация занимается строительством и содержанием автомобильных дорог. В связи со значительной протяженностью обслуживаемых участков и нахождением их в разных направлениях от центральной базы и от карьеров, откуда доставляется материал, организация вынуждена заключать договоры аренды земельных участков с собственниками земли и создавать открытые площадки для хранения строительных материалов (нерудных - гравий, щебень, песчано-соляная смесь, а также материалов от разборки объектов). Кроме арендной платы, организация несет затраты на охрану этих складских площадок. За каждым объектом и конкретной площадкой на одном объекте (участком дороги) закреплен один прораб - материально ответственное лицо.
Хозяйственные операции, проводимые на этих площадках, следующие:
1) доставка материалов для использования в строительстве и содержании дорог;
2) доставка материалов от разборки;
3) перевозка материалов с одной площадки на другую такую же временную площадку для хранения другому материально ответственному лицу для использования на другом объекте;
4) перевозка недоиспользованных материалов на центральную базу организации.
Все перемещения оформляются транспортными накладными. Учет затрат по основному производству в организации ведется на счете 20.
Как правильно вести бухгалтерский учет операций на этих площадках, в том числе по транспортным расходам и перемещениям ТМЦ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

НПА не регламентируют ведение учета по рассматриваемым операциям. Организация вправе разработать собственный порядок учета поступления ТМЦ, формирования их стоимости и отпуска их в производство, а также транспортных расходов и перемещений ТМЦ между складами и площадками, отразив его в своей учетной политике.

Обоснование позиции:

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями, в частности, ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости, если иное не установлено ФСБУ 5/2019.

В фактическую себестоимость МПЗ, в частности, включаются затраты на заготовку и доставку материалов до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019); не включаются, в частности, затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения (создания) запасов (п. 18 ФСБУ 5/2019).

Заметим, что расходы на хранение запасов являются самостоятельной статьей расходов и не включаются в себестоимость приобретаемых запасов, за исключением случаев, когда хранение является частью технологического процесса подготовки запасов к потреблению (использованию) (п. 18 ФСБУ 5/2019, абзац 6 п. 6 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).

В силу пп. 24-25 ФСБУ 5/2019 затраты, формирующие себестоимость, делятся на прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно. Косвенные затраты распределяются между конкретными видами продукции (работ) обоснованным способом, установленным организацией. Таким образом, в ФСБУ 5/2019 сформирован общий подход, в соответствии с которым затраты, являющиеся частью технологии производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), учитываются в стоимости МПЗ.

Учитывая специфику выполнения работ, допускаем, что в каких-то случаях перевозку материалов от центральных складов до складских/строительных площадок можно рассматривать как часть технологического процесса подготовки запасов к использованию, в таких ситуациях эти расходы должны включаться в фактическую себестоимость данных ценностей. При этом мы полагаем, под расходами на доставку до места потребления понимаются все расходы, так или иначе связанные с транспортировкой запасов до участка строительства, с которого и будет осуществляться их отпуск в производство.

Если же говорить о дальнейшем перераспределении МПЗ, о перемещениях между площадками (и/или складами) материалов от разборки, недоиспользованных материалов, то, по нашему мнению, такие перевозки следует относить к внутренним (внутрипроизводственным) перемещениям. Такие затраты не должны включаться в фактическую стоимость МПЗ; считаем, что в бухгалтерском учете они учитываются как расходы по обычным видам деятельности (абзац третий п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации") в составе материальных расходов, относящихся к тому участку дороги, на строительство/ремонт которого они были использованы.

Одной из основных задач учета запасов и материалов является контроль за их сохранностью. О нем говорится в п. 6 и п. 8 ФСБУ 5/2019.

Нельзя упускать из виду и такой момент, как ведение раздельного учета при выполнении организацией работ по государственным контрактам (дополнительно смотрите в ответе на Вопрос: Раздельный учет в рамках государственных контрактов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)).

Решение указанных задач мы видим в организации учета с применением отдельных субсчетов как первого, так и последующих порядков (при необходимости) к счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство" (смотрите Большую книгу бухгалтерских проводок от Гаранта (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)). Субсчета, предусмотренные в Плане счетов бухгалтерского учета, используются организацией исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (Инструкция к Плану счетов, письмо Минфина России от 18.01.2006 N 07-05-06/07). Возможность введения и применения организацией отдельных субсчетов следует из письма Минфина от 25.03.2005 N 07-05-06/88 (ознакомиться можно в сети Интернет).

В письме ФНС России от 30.07.2018 N СД-4-3/14678 контролеры упоминают накладную на внутреннее перемещение, отчет по проводкам по внутренним перемещениям со склада на строительную площадку и обратно на склад.

Таким образом, организация вправе разработать собственный порядок учета поступления ТМЦ, формирования их стоимости и отпуска их в производство, а также транспортных расходов и перемещений ТМЦ между складами и строительными и складскими площадками.

Согласно п. 7.4 ПБУ 1/2008 "Об утверждении положений по бухгалтерскому учету" в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 этого ПБУ, приводит к формированию информации, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности (далее - несущественная информация), организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008). В соответствии с рекомендацией Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" под рациональным ведением бухгалтерского учета понимается выбор такого способа учета, который не приводит к формированию несущественной для пользователя информации и обеспечивает оптимальный баланс между затратами на формирование информации об объектах бухгалтерского учета и полезностью (ценностью) этой информации. Также при решении вопроса считаем необходимым руководствоваться профессиональным суждением (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение") и п. 7.3 ПБУ 1/2008.

В любом случае используемый организацией порядок учета материалов должен найти отражение в ее учетной политике, так же как и утверждение в качестве приложения к учетной политике используемых форм первичных учетных документов по движению материально-производственных запасов (ч. 2 ст. 8, ч. 4 ст. 9 федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете")*(1).

К сожалению, каких-либо разъяснений компетентных органов с рекомендациями о применении ФСБУ 5/2019 в интересующем аспекте или судебную практику по схожей ситуации нам обнаружить не удалось, поэтому вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов, а также не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от изложенной трактовки.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство в соответствии с ФСБУ 5/2019 (май 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Учет расходов, связанных с выбытием материалов (май 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Учет расходов на сырье и материалы (май 2025 г.);

- Энциклопедия решений. Учет отпуска материалов в производство (май 2025 г.);

- Пример заполнения Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (Форма N ОС-2) (май 2025 г.) (по аналогии);

- Формирование подсистемы производственного учета в строительных организациях (Л.А. Зимакова, С.Н. Коваленко, Е.А. Визницкая, журнал "Вестник Алтайской академии экономики и права", N 11 (часть 1), ноябрь 2023 г.);

- Вопрос: Каким документом оформить внутреннее перемещение материалов между стройплощадками? ("Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

28 мая 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1). Таковыми могут быть: требование-накладная (форма N М-11), накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15), приходный ордер (форма N М-4), транспортная накладная, наряд-заказ, ТТН, накладная на внутреннее перемещение, а также запись о перемещении на адрес стройки в инвентарной карточке.