С 2025 года поставщик металлолома на УСН стал плательщиком НДС по ставке 5%. Как поставщик должен выставить покупателю УПД: без НДС, с НДС 5% или НДС исчисляется налоговым агентом?

Поставщик металлолома в 2024 году применял УСН, выставлял УПД на металлолом со статусом 2 (без НДС). С 2025 года поставщик стал плательщиком НДС по ставке 5%. Как поставщик должен выставить УПД: без НДС, с НДС 5% или НДС исчисляется налоговым агентом?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Счета-фактуры (УПД со статусом 1) всеми продавцами металлолома, независимо от применяемой ими ставки НДС, оформляются одинаково: в них указывается стоимость металлолома без НДС и делается запись "НДС исчисляется налоговым агентом".

Продавец НДС не исчисляет (не уплачивает в бюджет) и не предъявляет к уплате покупателю.

Применительно к рассматриваемой ситуации в договоре, первичном учетном документе следует указывать налоговую ставку в размере 5%.

Покупатель (налоговый агент) исчисляет сумму НДС расчетным методом с применением налоговой ставки 5/105. Например, при получении счета-фактуры от продавца на сумму 100 руб. налоговая база составит 105 руб. (100 + 100 х 5%). Соответственно, сумма НДС будет равна 5 руб. (105 х 5/105).

Обоснование позиции:

Согласно п. 8 ст. 161 НК РФ при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога.

В шестом абзаце п. 8 ст. 161 НК РФ указано, что налоговая база определяется налоговыми агентами, если иное не установлено настоящим пунктом. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, за исключением физических лиц, не являющихся ИП. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой, или нет.

На основании седьмого абзаца п. 8 ст. 161 НК РФ при реализации указанных товаров (лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов) налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку "Без налога (НДС)".

При этом последним абзацем п. 8 ст. 161 НК РФ предусмотрено: налогоплательщики-продавцы, применяющие налоговые ставки, указанные в п. 8 ст. 164 НК РФ, в договоре, первичном учетном документе указывают налоговую ставку 5% либо 7%.

Таким образом, по общему правилу, НДС при реализации металлолома должен уплачивать не продавец, а покупатель. Продавец НДС не исчисляет (не уплачивает в бюджет) и не предъявляет к уплате покупателю, но выставляет налоговому агенту счет-фактуру (УПД) без суммы налога. В счете-фактуре (УПД) проставляется надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом". Такой счет-фактура (УПД) является основанием для принятия к вычету суммы НДС у покупателя - налогового агента.

Минфин России сообщал: в случае, если металлолом реализуется налогоплательщиком НДС, то обязанность по исчислению и уплате НДС возлагается на налогового агента - покупателя данного товара (письмо Минфина России от 25.01.2022 N 03-07-11/4361).

Также по общему правилу при исчислении НДС налоговым агентом (то есть покупателем) используется расчетная ставка 20/120 (смотрите п. 4 ст. 164 НК РФ). Момент определения налоговой базы устанавливается налоговым агентом в общем порядке на более раннюю из дат оплаты и отгрузки (пп. 1, 15 ст. 167 НК РФ).

Покупатель (налоговый агент) исчисляет сумму НДС расчетным методом. При этом налоговой базой признается стоимость приобретаемого лома, определяемая исходя из его рыночной стоимости, с учетом налога, то есть стоимость лома сначала нужно увеличить на сумму НДС, а затем к этой налоговой базе следует применить налоговую ставку 20/120.

Однако в рассматриваемом случае поставщик металлолома, применяющий УСН, обязан уплачивать НДС по ставке 5%. Следовательно, с учетом положений последнего абзаца п. 8 ст. 161 НК РФ в договоре, первичном учетном документе следует указывать ставку НДС в размере 5%. Поскольку покупатель исчисляет НДС за продавца, покупатель должен применять налоговую ставку, указанную продавцом, т.е. в данном случае 5%.

Счета-фактуры (УПД) всеми продавцами металлолома, независимо от применяемой ими ставки НДС, оформляются одинаково: в них указывается стоимость металлолома без НДС и делается запись "НДС исчисляется налоговым агентом".

Так, при получении счета-фактуры от продавца на сумму 100 руб. налоговая база составит 105 руб. (100 + 100 х 5%). Соответственно, сумма НДС будет равна 5 руб. (105 х 5/105).

Покупатели - налоговые агенты имеют право на налоговые вычеты. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные в соответствии со ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными, в частности, в п. 8 ст. 161 НК РФ. Право на указанные налоговые вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС.

Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (металлолом) были приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (в т.ч. для совершения операций, облагаемых НДС), и при их приобретении он исчислил налог в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Вычет НДС, исчисленного указанными налоговыми агентами, производится в налоговом периоде, в котором соблюдены требования ст 171 и 172 НК РФ (см. письмо Минфина России от 20.02.2023 N 03-07-08/14457).

Вычетам подлежат также суммы НДС, исчисленные налоговым агентом с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет приобретения перечисленных товаров (п. 12 ст. 171 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся в том числе на основании документов, подтверждающих исчисление сумм налога налоговыми агентами.

Основанием для принятия покупателем - налоговый агентом в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ исчисленных сумм НДС к вычету является счет-фактура (УПД со статусом 1).

В письме ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ приведены рекомендации по составлению с 1 января 2018 года счетов-фактур и других документов по НДС при реализации сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов (с 2019 года - и макулатуры). К письму прилагаются образцы заполнения следующих документов:

1. Счет-фактура на оплату (частичную оплату);

2. Счет-фактура на отгрузку;

3. Корректировочный счет-фактура на увеличение стоимости отгрузок;

4. Корректировочный счет-фактура на уменьшение стоимости отгрузок;

5. Книга продаж налогоплательщика продавца;

6. Книга покупок налогоплательщика продавца;

7. Книга продаж налогового агента;

8. Книга покупок налогового агента;

9. Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Указанные рекомендации возможно использовать с учетом применяемой в рассматриваемом случае ставки НДС в размере 5% (а не ставки 18%, которая действовала в 2018 году, когда было выпущено письмо ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@).

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия, сырых шкур животных и макулатуры;

- Энциклопедия решений. Исчисление НДС и заполнение декларации налоговыми агентами при покупке металлолома, СШЖ, макулатуры;

- Энциклопедия решений. Как в бухгалтерском учете налогового агента отражается начисление, принятие к вычету и уплата НДС?;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет при покупке металлолома, сырых шкур животных и макулатуры в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Годовой отчет 2024 (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2024 г., приложение 3, раздел 2.5. Реализация металлолома и других товаров, перечисленных в п. 8 ст. 161 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.