Как рассчитать остаточную стоимость основных средств у ИП для применения УСН?

ИП на УСН в 2024 году получил доход в размере 260 млн рублей. Имеет в собственности несколько объектов недвижимости. Их кадастровая стоимость объектов значительно выше.
Как рассчитать их остаточную стоимость? Нужна ли оценка?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

ИП определяет остаточную стоимость основных средств для целей применения УСН по данным бухгалтерского учета.

Обоснование позиции:

Согласно подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 200 млн руб. (до 31.12.2024 - 150 млн руб.).

С 1 января 2025 года указанная в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ величина остаточной стоимости основных средств подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на календарный год отчетного (налогового) периода, в котором налогоплательщиком получены соответствующие доходы УСН (третий абзац п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Индивидуальные предприниматели в целях сохранения права на применение УСН также должны соблюдать ограничение по размеру остаточной стоимости основных средств, так как действие п. 4 ст. 346.13 НК РФ распространяется как на организации, так и на ИП, применяющих УСН. При этом определение остаточной стоимости ОС индивидуальным предпринимателем в целях п. 4 ст. 346.13 НК РФ производится по правилам, установленным подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций (смотрите письма ФНС России от 19.10.2018 N СД-3-3/7457@, от 22.08.2018 N СД-3-3/5755@, Минфина России от 15.06.2017 N 03-11-11/37040, от 28.10.2016 N 03-11-11/63323, от 14.08.2013 N 03-11-11/32974, от 20.06.2013 N 03-11-11/23291, от 18.01.2013 N 03-11-11/9, от 22.09.2010 N 03-11-11/249, от 21.05.2010 N 03-11-11/147 и др.).

ВС РФ также указал, что как следует из содержания п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором используется понятие "налогоплательщик", сформулированные в ней условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и ИП (решение ВС РФ от 02.08.2016 N АКПИ16-486, определение ВС РФ от 10.11.2016 N АПЛ16-462).

В п. 6 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Кодекса в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, тоже разъяснено, что на предпринимателей наравне с организациями распространяется правило об утрате права применять УСН при несоблюдении требования, приведенного в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Определение остаточной стоимости основных средств ИП при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций.

Смотрите также постановление АС Поволжского округа от 16.06.2020 N Ф06-59893/20 по делу N А65-12741/2019, решения АС Краснодарского края от 09.09.2024 N А32-45341/2023, АС Алтайского края от 16.12.2021 N А03-3029/2020.

В целях применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ. При этом остаточная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета.

Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более установленного лимита (п. 1 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество (а также РИД и иные объекты интеллектуальной собственности) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного ст. 257 НК РФ лимита.

Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ. В свою очередь, в п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены основные средства, исключаемые из состава амортизируемого имущества. Стоимость перечисленных объектов (не подлежащих амортизации или исключаемых из состава амортизируемого имущества), не учитывается при определении остаточной стоимости основных средств в целях применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 09.11.2021 N 03-03-06/3/90197, от 24.08.2012 N 03-11-06/2/116, от 20.01.2012 N 03-11-11/5, от 05.12.2011 N 03-11-06/2/168, от 09.08.2011 N 03-11-06/2/116, от 11.08.2011 N 03-11-06/2/117 и др., УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044215@). В частности, не учитывается стоимость земельных участков в собственности налогоплательщика (смотрите письмо Минфина России от 27.09.2013 N 03-05-06-02/40169).

При определении предельной величины остаточной стоимости ОС не учитываются капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества. Это объясняется тем, что хотя указанные вложения амортизируются, но они не признаются основными средствами арендатора, поскольку не являются собственностью арендатора (смотрите письмо Минфина России от 16.01.2007 N 03-03-06/2/2). Косвенно этот вывод подтверждают письма Минфина России от 02.04.2012 N 03-03-06/1/172, от 20.04.2011 N 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 N 03-03-06/1/633 и др.

Таким образом, для целей применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ необходимо, чтобы имущество одновременно:

- соответствовало критериям, предусмотренным п. 1 ст. 256 НК РФ для признания амортизируемым имуществом;

- учитывалось на балансе в качестве объекта основных средств.

Остаточная стоимость такого имущества определяется по правилам ФСБУ 6/2020 исходя из понятия балансовой стоимости (пп. 24, 25 письма Минфина России от 11.02.2022 N 07-01-10/9691 (можно ознакомиться в сети Интернет)).

ФСБУ 6/2020 не содержит непосредственно понятия "остаточная стоимость". Но под ней подразумевается разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются, прежде всего, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику суммы, определяемые с учетом всех скидок (премий, льгот и т.п.) и за вычетом возмещаемых сумм налогов (пп. 10, 11 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, при приобретении объекта недвижимости за плату первоначальную стоимость основного средства будет составлять цена по договору купли-продажи.

В качестве первоначальной стоимости нельзя принять величину кадастровой стоимости.

Кадастровая стоимость - это стоимость объекта недвижимости, определенная в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке".

Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или рассмотрения споров об итогах определения кадастровой стоимости либо определенная в случае изменения характеристик основных средств.

Таким образом, для целей применения главы 26.2 НК РФ используется именно остаточная стоимость основных средств, а не кадастровая.

В целях применения прлп. 16 п. 3 ст. 346.16 НК РФ также недопустимо определение остаточной стоимости основных средств на основании заключения эксперта (отчета о рыночной стоимости объекта), если налогоплательщик может доказать первоначальную стоимость основных средств первичными документами по их приобретению (смотрите постановление АС Северо-Западного округа от 24.10.2019 N Ф07-12466/19 по делу N А05-14941/2018).

Способ начисления амортизации выбирается организацией для каждой группы основных средств из установленных ФСБУ 6/2020. При этом выбранный способ начисления амортизации должен (п. 34 ФСБУ 6/2020):

а) наиболее точно отражать распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств;

б) применяться последовательно от одного отчетного периода к другому, кроме случаев, когда меняется распределение во времени ожидаемых к получению будущих экономических выгод от использования группы основных средств.

Амортизация по основным средствам, срок полезного использования которых определяется периодом, в течение которого их использование будет приносить экономические выгоды организации, начисляется линейным способом или способом уменьшаемого остатка (п. 35 ФСБУ 6/2020). Смотрите материал: Энциклопедия решений. Линейный способ начисления амортизации основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 (март 2025 г.).

Начисление амортизации способом уменьшаемого остатка производится таким образом, чтобы суммы амортизации объекта основных средств за одинаковые периоды уменьшались по мере истечения срока полезного использования этого объекта. При этом организация самостоятельно определяет формулу расчета суммы амортизации за отчетный период, обеспечивающую систематическое уменьшение этой суммы в следующих периодах. Смотрите материал: Энциклопедия решений. Амортизация основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка в соответствии с ФСБУ 6/2020 (март 2025 г.).

Выбранный способ начисления амортизации определяется при признании объекта ОС в бухгалтерском учете (п. 37 ФСБУ 6/2020).

Очень важно составить приказ (положение) об учетной политике для целей бухучета ОС и зафиксировать в ней, в частности:

- по какой стоимости ведется ИП учет ОС по первоначальной или переоцененной (то есть рыночной);

При оценке основных средств по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 6/2020 (п. 14 ФСБУ 6/2020).

При оценке объекта основных средств по переоцененной стоимости стоимость такого объекта регулярно переоценивается таким образом, чтобы она была равна или не отличалась существенно от его справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29). Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет переоценки основных средств (в том числе инвестиционной недвижимости) в соответствии с ФСБУ 6/2020 (март 2025 г.):

- будут ли ОС проверяться на обесценение;

- каким способом будет начисляться амортизация (можно указать: способ уменьшаемого остатка);

- какой установлен лимит стоимости основных средств (например, более 100 тыс. руб.).

Тем, кто применяет упрощенную систему, совсем не обязательно выбирать линейный способ амортизации основных средств в бухучете, а можно обратить внимание на другие способы.

Налоговые органы при рассмотрении вопроса об утрате ИП права на применение УСН в случае превышения предельного размера остаточной стоимости основных средств руководствуются разъяснениями Минфина России и сложившейся судебной практикой (смотрите письмо ФНС России от 19.10.2018 N СД-3-3/7457@).

Таким образом, при наличии и использовании в своей предпринимательской деятельности основных средств индивидуальный предприниматель в целях оценки применения УСН должен контролировать размер остаточной стоимости ОС, и для этого ему необходимо обеспечить бухгалтерский учет этих объектов.

Тем ИП, которые не ведут бухучет, специалисты рекомендуют для расчета остаточной (балансовой) стоимости основных средств сформировать соответствующий регистр и отражать в нем первоначальную стоимость объекта и начисленную по нему амортизацию (как если бы велся полноценный учет ОС). В дальнейшем такой расчет поможет обосновать право на применение УСНО (Как определить остаточную стоимость, если бухучет не ведется? Об определении ИП, не ведущим бухучет, остаточной стоимости ОС для целей УСНО (О.П. Гришина, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2022 г.)). Дополнительно смотрите в материале: Вопрос: ИП, определение срока полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Ответ прошел контроль качества

31 марта 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.