Об оценочном обязательстве на годовое премирование работников

Организация планирует формировать оценочное обязательство на годовое премирование работников только в бухгалтерском учете, при этом в налоговом учете резерв на годовое премирование не создавать, так как это право, а не обязанность.
Может ли организация формировать оценочное обязательство только в бухгалтерском учете, а в налоговом нет? Какие разницы в таком случае возникнут? Как они будут погашаться?

Оценочное обязательство на годовое премирование работников необходимо признать в бухгалтерском учете в том случае, если на отчетную дату более вероятно, чем нет, что запланированные для выплаты показатели будут достигнуты (условия для выплаты будут выполнены) (пп. 5, 7 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы").

Подтверждение этому можно найти в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приведены в приложении к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355).

В соответствии с ПБУ 8/2010 обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения (то есть оценочное обязательство) может возникнуть, наряду с иными условиями, в результате действий организации, которые вследствие установившейся прошлой практики или заявлений организации указывают другим лицам, что организация принимает на себя определенные обязанности, и, как следствие, у таких лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит такие обязанности.

Учитывая это, в случае, когда в организации установлена система премирования работников, предусматривающая выплату премии в следующих за отчетным периодах при достижении соответствующих показателей (условий) в отчетном году, организация на основе оценки вероятности достижения таких показателей (условий) в отчетном году признает оценочное обязательство.

Оценочным обязательствам по оплате вознаграждений по итогам работы за год уделено внимание и в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-23/2011-КпР "Оценочные обязательства по расчетам с работниками".

В частности, в рекомендации отмечено, что условия выплаты и величина вознаграждения по итогам работы за год могут определяться локальными нормативными актами организации, коллективными договорами, трудовыми соглашениями, а также сложившейся практикой деятельности организации в этой области. При определении величины оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год следует проанализировать все такие документы и практику деятельности с целью выявления всех факторов, влияющих на вероятность и величину фактического вознаграждения. На величину оценочного обязательства по вознаграждениям по итогам работы за год могут влиять, например, такие факторы:

- вероятность выполнения условий, от которых зависит сам факт выплаты вознаграждения;

- ожидаемый уровень показателей, от которых зависит размер вознаграждения;

- количество работников, которым, как ожидается, будет выплачено вознаграждение, и т.п.

В соответствии с п. 15 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете организации в величине, отражающей наиболее достоверную денежную оценку расходов, необходимых для расчетов по этому обязательству. Наиболее достоверная оценка расходов представляет собой величину, необходимую непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату или для перевода обязательства на другое лицо по состоянию на отчетную дату. В этой связи в случае, если выплаты, необходимые для расчетов по оцениваемому обязательству, являются объектом начисления страховых взносов, в величину такого обязательства включается также сумма соответствующих страховых взносов (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-93/2018-КпР "Поощрительные выплаты работникам, связанные с завершением строительства").

Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина данного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).

В итоге оценочное обязательство отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с дебетом тех счетов, на которых учитывается заработная плата премируемых работников (20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы", др.).

Создание резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год в налоговом учете - это право (не обязанность) организации - плательщика налог на прибыль, использование которого не зависит от порядка ведения бухгалтерского учета. Если организация использует данное право, то резерв создается в порядке, установленном ст. 324.1 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 25.07.2023 N 03-03-06/1/69566, от 20.12.2021 N 03-03-06/2/103543, от 11.12.2018 N 03-03-06/1/89911, от 23.08.2018 N 03-03-06/1/60144.

Признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства по годовому премированию работников и неиспользование права на создание резерва в налоговом учете влечет образование вычитаемых временных разниц (п. 11 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"). Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше бухгалтерской, то временная разница является вычитаемой.

В свою очередь, наличие вычитаемой временной разницы приводит к образованию отложенного налогового актива (ОНА), который отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- отражена сумма отложенного налогового актива.

Вычитаемую временную разницу и одновременно ОНА нужно погасить в тот момент, когда суммы премий и страховых взносов, в счет выплаты которых сформировано оценочное обязательство, будут начислены и учтены при исчислении налога на прибыль. В бухгалтерском учете в этом случае делается запись:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 09

- отражено погашение отложенного налогового актива.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Начисление оценочных обязательств по годовой премии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Модернизация ОС и резерв на ежегодную премию (Е.Е. Каравайкина, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2021 г.);

- Энциклопедия решений. Учет временных разниц;

- Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых активов;

- Оценочные обязательства по отпускам в себестоимости (А.С. Лимонникова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 января 2025 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.