Организация применяет УСН. На складе выявлены излишки материалов, которые будут использованы в дальнейшем при оказании услуг. В бухгалтерском учете затраты при оказании услуг списываются на счет 26 "Общехозяйственные расходы". Причины образования излишков не известны. Как оприходовать излишки материалов на склад? Какие документы необходимо оформить при оприходовании излишков материалов на склад?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Излишки материалов в бухгалтерском учете приходуются на склад по справедливой стоимости (Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы") на основании результатов инвентаризации на дату проведения инвентаризации. В налоговом учете учитываются в составе внереализационных доходов по рыночной цене, которая в рассматриваемом случае равна справедливой стоимости.

Организация может составить следующие документы: формы ИНВ-22, ИНВ-3, ИНВ-19, ИНВ-26, документ об определении справедливой стоимости материалов, бухгалтерская справка об оприходовании материалов. 

Обоснование вывода: 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 11 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 (далее - Закон N 402-ФЗ) активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Порядок проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей организации и оформления ее результатов установлены Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания по инвентаризации).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке: имущество, оказавшееся в излишке, подлежит оприходованию по рыночной стоимости и одновременно зачислению на финансовые результаты с последующим установлением причин возникновения излишка и виновных лиц.

Таким образом, стоимость излишка материалов, выявленных при инвентаризации, признается в бухгалтерском учете прочим доходом (п. 7 ПБУ 9/99).

Выявленные материалы принимаются к учету по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Для целей ФСБУ 5/2019 справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - МСФО (IFRS) 13).

В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

При определении справедливой стоимости могут быть использованы:

• данные о ценах на аналогичные материалы, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей (например прайс-листы);
• данные о ценах на аналогичные материалы, полученные из информационных источников (например в сети Интернет);
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости материалов.

Если данные о ценах на аналогичные либо схожие материалы по каким-либо причинам недоступны, справедливая стоимость признается в условной оценке, равной одному рублю.

При этом излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются на дату проведения инвентаризации (подп. "а" п. 28 Положения по ведению бухучета и отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Таким образом, выявленные излишки материалов отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы".

Следовательно, формируются следующие проводки:

Дебет 10 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- оприходованы излишки материалов, признан прочий доход.

В дальнейшем при использовании выявленных излишков материалов при оказании услуг стоимость выбывающего актива в бухгалтерском учете признается расходом и в рассматриваемом случае списывается в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции со счетом 10 "Материалы". 

Налоговый учет 

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН), при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы:

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

В соответствии с п. 20 ст. 250 НК РФ доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами.

Следовательно, стоимость излишков материалов, выявленных организацией в ходе проведения инвентаризации, включается в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Пункт 4 ст. 346.18 НК РФ устанавливает, что доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам, определяемым с учетом положений ст. 105.3 НК РФ.

Отметим, что положения НК РФ прямо не устанавливают порядок определения стоимости излишков имущества, выявленных при инвентаризации. При этом Минфин России приравнивает выявленные излишки к безвозмездно полученным, оценка которых производится согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, отсылающему к ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 20.05.2010 N 03-03-06/1/338). Смотрите также письмо Минфина России от 26.02.2015 N 03-11-06/2/9874.

В постановлении ФАС Московского округа от 11.03.2009 N КА-А40/1255-09 отмечено, что НК РФ не регулирует правила проведения инвентаризации. А значит, при признании стоимости излишков МПЗ и прочего имущества, выявленных в результате инвентаризации, в качестве внереализационных доходов (согласно ст. 250 НК РФ) основополагающими данными являются данные бухгалтерского учета.

Как указано выше, выявленные материалы принимаются в бухгалтерском учете по справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, доход в виде стоимости выявленных при инвентаризации материалов учитывается организацией в размере, определенном исходя из справедливой стоимости этих материалов. В силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ указанный доход определяется на дату проведения инвентаризации. 

Документооборот 

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При составлении собственных документов рекомендуем также воспользоваться правилами по оформлению документов, приведенными в ГОСТ Р 7.0.97-2016 "Система стандартов по информации, библиотечному и издательскому делу. Организационно-распорядительная документация. Требования к оформлению документов".

Организация результаты инвентаризации может оформить на основании следующих документов, утвержденных постановлениями Госкомстата России от 18.08.1998 N 88 и от 27.03.2000 N 26 и документов, разработанных организацией самостоятельно:

1. Приказ о проведении инвентаризации и назначении инвентаризационной комиссии по форме ИНВ-22 (смотрите Пример заполнения приказа (постановления, распоряжения) о проведении инвентаризации (Форма N ИНВ-22) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.)).

2. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей по форме N ИНВ-3 (смотрите Пример заполнения инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей (Форма N ИНВ-3) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.)).

По тем материалам, по которым в бухгалтерском учете нет данных о стоимости, графы 7, 11, 12 формы N ИНВ-3 не заполняются до момента определения справедливой стоимости.

Лицо, ответственное за определение справедливой стоимости материалов, назначается руководителем организации.

Результаты определения справедливой стоимости оформляются соответствующим документом. Рекомендуемые реквизиты:

• наименование документа: справедливая стоимость материалов по результатам инвентаризации, выявленных по результатам инвентаризации;
• дата составления документа: дата определения справедливой стоимости;
• основание: инвентаризационная опись по форме N ИНВ-3 (N, дата);
• графа 1: N п/п; графа 2: наименование материала; графа 3: стоимость материала, руб.; графа 4: источник определения справедливой стоимости (адрес сайта, прайс-лист от компании-изготовителя и т.д.);
• лицо, составившее документ: Ф.И.О., подпись, расшифровка подписи, должность.

К документу прикладываются данные, подтверждающие определение справедливой стоимости (прайс-листы организаций-изготовителей, распечатки из сети Интернет, заключения экспертов и т.д.).

Далее на основании данных о справедливой стоимости заполняются графы 7, 11 формы N ИНВ-3.

3. Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей по форме N ИНВ-19 (Пример заполнения Сличительной ведомости результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (Форма N ИНВ-19) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.)).

4. Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме N ИНВ-26 (смотрите Пример заполнения ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией (Форма N ИНВ-26) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.)).

На основании этих инвентаризационных документов выявленные материальные ценности могут быть оприходованы в бухгалтерском учете путем оформления бухгалтерской справки, содержащей все обязательные реквизиты, установленные п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Порядок проведения инвентаризации: пошаговый алгоритм (на основе методических указаний N 49) (июнь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет излишков товаров, выявленных при инвентаризации (июнь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет безвозмездного поступления товаров в соответствии с ФСБУ 5/2019 (июнь 2023 г.);
• Вопрос: Проведение инвентаризации материалов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Вопрос: Организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы". Являются ли излишки по результатам инвентаризации материалов объектом налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2015 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

5 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.