IT-компания является ООО. Основной ОКВЭД - 62.01, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы". Онлайн-касса отсутствует (регистрировать не планируется). Организация разработала курсы и получила лицензию на образовательные услуги "Дополнительное образование детей и взрослых". Эти курсы планируеся продавать через интернет-сайт физическим и, возможно, юридическим лицам. Оплата услуг производится с помощью платежной системы ООО НКО "Яндекс.Деньги". 1. Надо ли регистрировать новый ОКВЭД? 2. Каков регламент бухгалтерского и налогового учета данной операции (доходной и расходной частей)? Является ли это НМА? Надо ли вести учет затрат на создание этих курсов? Каков учет поступления денежных средств? Каковы сроки выставления актов и порядок подписания данных актов? Каков учет комиссии за обслуживание системы "Юмани"? Надо ли вести раздельный учет затрат по этому виду деятельности? Каков принцип отражения данных операций в КУДиР? 3. Есть ли образец договора, используемого для возможности получения налогового вычета по НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В связи с началом осуществления деятельности в области дополнительного образования организация может выбрать один из кодов ОКВЭД:

• 85.41 "Образование дополнительное детей и взрослых";
• 85.41.9 включает в т.ч. и компьютерные курсы;
• 62.02 "Деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий".

В случае осуществления оплаты с применением платежной системы "Яндекс.Деньги" датой получения доходов для организации будет являться день оплаты покупателями (учащимися) приобретенных услуг электронными денежными средствами.

В составе доходов отражается вся сумма, перечисленная заказчиком услуг, т.е. без уменьшения на сумму комиссии, удержанную платежным агентом, которая может быть учтена в составе расходов.

Разработка программного обеспечения может быть отнесена в состав нематериальных активов. 

Обоснование позиции: 

Получение нового ОКВЭД 

Коды ОКВЭД относятся к числу сведений о юридическом лице, подлежащих включению в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) (подп. "п" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей") (далее - Закон N 129-ФЗ).

Арбитражные суды неоднократно приходили к выводу о том, что присвоение организации какого-либо кода по ОКВЭД не лишает ее права осуществлять иные виды деятельности, не запрещенные законом (смотрите, например, постановление АС Центрального округа от 06.09.2016 N Ф10-1446/15). То, что присвоение какого-либо кода вида деятельности по ОКВЭД не лишает организацию права на осуществление других видов деятельности и не свидетельствует о получении ею необоснованной налоговой выгоды, подтверждено и в письмах ФНС России от 03.09.2018 N ЕД-19-2/263@, от 22.08.2019 N СА-17-2/229@.

В то же время п. 5 ст. 5 Закона N 129-ФЗ установлена обязанность юридического лица сообщать в регистрирующий орган по месту своего нахождения об изменении кодов ОКВЭД. Что подразумевается под изменением, Закон N 129-ФЗ не разъясняет, но, как показывает судебная практика, при осуществлении юридическим лицом деятельности (не только основной), код вида которой не внесен в ЕГРЮЛ или код внесен, но с нарушением установленного Законом N 129-ФЗ срока (в течение семи рабочих дней с момента изменения), возможно привлечение к административной ответственности по ч. 3 и ч. 4 ст. 14.25 КоАП РФ (смотрите, к примеру, постановление Второго КСОЮ от 29.11.2019 по делу N 16-189/2019).

В связи с изложенным мы рекомендуем зарегистрировать соответствующий код ОКВЭД в связи с началом осуществления деятельности в области дополнительного образования, даже несмотря на то, что эта деятельность не будет являться основной.

Рекомендуемые коды ОКВЭД:

• 85.41 "Образование дополнительное детей и взрослых";
• 85.41.9 включает в т.ч. и компьютерные курсы;
• 62.02 "Деятельность консультативная и работы в области компьютерных технологий". Эта группировка включает:
• планирование и проектирование компьютерных систем, которые объединяют компьютерную технику, программное обеспечение и технологии передачи данных.

Услуги могут включать соответствующее обучение пользователей. 

Налоговый учет 

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, в частности, услуг, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.

На основании норм ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации услуг исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги, выраженные в денежной форме.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации доход, полученный организацией от оказания услуг в сфере дополнительного образования, учитывается при расчете налогооблагаемой базы при УСН в порядке, установленном п. 1 ст. 346.17 НК РФ (т.е. с применением кассового метода).

Согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ в целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств, в частности, на счета в банках (кассовый метод).

В случае осуществления оплаты с применением платежной системы "Яндекс.Деньги" датой получения доходов для организации будет являться день оплаты покупателями (учащимися) приобретенных услуг электронными денежными средствами.

Так, в письме Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-11/1415 разъяснено, что моментом погашения задолженности покупателя перед продавцом является момент одновременного принятия оператором распоряжения на перевод, уменьшения им остатка электронных денежных средств плательщика и увеличения им остатка электронных денежных средств получателя. Этот момент и является датой признания дохода от реализации товаров при кассовом методе. В связи с этим датой получения доходов при применении УСН, по мнению Минфина России, является день оплаты покупателями приобретенных товаров (работ, услуг) электронными денежными средствами.

Документом, подтверждающим факт оплаты услуги, может являться выписка по соответствующему счету у оператора платежной системы или сообщение оператора платежной системы (смотрите, например, письма Минфина России от 22.08.2014 N 03-11-11/42017, от 20.01.2014 N 03-11-11/1415, от 05.06.2013 N 03-11-11/163). Реквизиты этого документа будут отражены и в Книге учета доходов и расходов налогоплательщика.

Следует обратить внимание, что в силу п. 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ в случае поступления на расчетный счет организации выручки от реализации услуг за вычетом комиссии платежного агента в доходах налогоплательщика должна быть отражена сумма, перечисленная заказчиком услуг (обучающимся), т.е. без уменьшения на сумму комиссии, удержанную платежным агентом (смотрите письма Минфина России от 31.07.2012 N 03-11-06/2/100, от 14.05.2012 N 03-11-11/161 и от 21.11.2007 N 03-11-04/2/280).

При этом налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут признавать комиссию, удерживаемую оператором платежных систем, как агентское вознаграждение и учитывать указанное вознаграждение в расходах на основании подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/28). 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) поступления, связанные с оказанием услуг, квалифицируются в качестве доходов от обычных видов деятельности (выручка).

На основании п. 12 ПБУ 9/99 выручка от оказания услуг признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий:

• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• услуга оказана;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

В силу п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств.

Отражение в бухгалтерском учете организации расчетов с использованием электронных платежных средств может быть осуществлено на основании использования счета 55 "Специальные счета в банках" или счета 57 "Переводы в пути" с открытием отдельного субсчета "Электронные деньги".

При этом допускается выделение отдельных субсчетов по платежным системам или видам электронных денег.

На основании п. 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в учетной политике организации необходимо утвердить счет для учета движений электронных денежных средств.

Следовательно, на дату получения оплаты через Интернет в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 55 Кредит 62

• поступили электронные денежные средства от заказчика услуг;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

• начислен доход от оказания услуг (на дату выполнения всех условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99);

Дебет 51 Кредит 55

• поступили денежные средства на расчетный счет (если денежные средства не планируется хранить в электронном кошельке).

На основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" вознаграждение, выплачиваемое оператору платежной системы за перевод электронных денег, организация может включить в прочие расходы как вознаграждение за оказанные услуги банков, оформив данную операцию такой записью:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

• учтены расходы на перевод электронных денежных средств.

Отметим также, что в соответствии с п. 18.1 ПБУ 9/99 выручка, прочие доходы (выручка от продажи продукции (товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности. Указанной норме корреспондирует п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации", согласно которому в случае выделения в отчете о финансовых результатах видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный год, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

Из этого следует, что доходы и расходы по указанному виду деятельности должны осуществляться отдельно от учета доходов и расходов по основному виду деятельности (к примеру, на отдельных субсчетах или в отдельных регистрах). Способ учета указанных доходов и расходов организация разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике. 

Документ, подтверждающий факт оказания образовательных услуг 

ГК РФ не требует оформления сторонами договора возмездного оказания услуг акта либо иного документа, удостоверяющего приемку оказанных услуг. Тем не менее поскольку в силу ст. 783 ГК РФ, если это не противоречит статьям 779-782 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг, к отношениям по такому договору применяются общие положения ГК РФ о подряде и положения о бытовом подряде. По смыслу п. 2 ст. 720 ГК РФ приемка работ по договору подряда удостоверяется актом либо иным документом. Результат исполнения договора возмездного оказания услуг, как правило, характеризуется отсутствием овеществленного результата, подлежащего передаче заказчику. Услуги потребляются в процессе их оказания, в связи с чем их результат, в отличие от результата работ, не требует приемки. Тем не менее принципиально оформление документа о приемке не противоречит существу договора возмездного оказания услуг и применяется на практике, поскольку подписанный сторонами без возражений документ о приемке, являясь надлежащим подтверждением факта оказания услуг, минимизирует риски возникновения спора между контрагентами" (смотрите Энциклопедию решений. Составление акта по договору возмездного оказания услуг (февраль 2023 г.)).

В рассматриваемой ситуации учитывая, что в большинстве случаев потребителями услуги, оказываемой онлайн, будут являться физические лица, основная проблема, на наш взгляд, которая возникнет у исполнителя, - это получение подписанного заказчиком акта оказания услуг.

Но поскольку речь идет именно о выручке, то, по мнению Минфина России (для целей исчисления налога на прибыль), она подлежит признанию ежемесячно на основании односторонних актов (письмо Минфина России от 08.10.2020 N 03-07-11/88016). Иными словами, для того чтобы признать выручку, подпись заказчика на акте не является обязательной.

В анализируемой ситуации организация применяет УСН, поэтому для признания дохода важен, в первую очередь, не акт оказания услуг, а факт оплаты.

На наш взгляд, документом, подтверждающим оказание образовательной услуги, будет являться и сертификат о прохождении курсов, направляемый лицу, прошедшему обучение. 

Признание нематерильного актива 

В бухгалтерском и в налоговом учете к НМА относятся исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, перечисленные в ст. 1225 ГК РФ (п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", п. 3 ст. 257 НК РФ).

В частности, к НМА относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных (подп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ, п. 4 ПБУ 14/2007).

В связи с этим полагаем, что в рассматриваемой ситуации разработка курсов, т.е. соответствующего программного обеспечения, может быть отнесена в состав нематериальных активов.

В бухгалтерском учете актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007 (одним из которых является использование в течение свыше 12 месяцев). В налоговом - если выполняются требования второго абзаца п. 3 ст. 257 НК РФ. При этом для признания в учете объекта НМА его стоимость не имеет значения. Однако НМА стоимостью менее 100 000 руб. в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом.

Первоначальная стоимость НМА формируется из всех затрат, связанных с разработкой программного обеспечения (пп. 8, 9 ПБУ 14/2007, п. 3 ст. 257 НК РФ), в частности:

• расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании нематериального актива;
• страховых взносов;
• расходов на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, амортизации основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется.

Также отметим, что такой вид НМА, как программное обеспечение, имеет особенность - оно может дорабатываться в целях модификации или модернизации. В связи с этим, например, в МСФО допускается изменение первоначальной стоимости НМА в крайне редких случаях (п. 20 МСФО (IAS) 38). Например, при расширении имеющихся функций программного обеспечения, что повлечет за собой увеличение размера ожидаемых экономических выгод при использовании модернизированной программы. С учетом норм ГК РФ, п. 16 ПБУ 14/2007, п. 20 МСФО (IAS) 38, полагаем, что необходимо определить характер доработки ПО и ее влияние на размер будущих экономических выгод. При этом поскольку законодательство не предлагает конкретного алгоритма для решения вопроса квалификации доработки НМА, организации (ответственному лицу) при разработке учетной политики следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)) с учетом общих принципов, одним из которых является рациональность (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Например:

• если осуществляется адаптация программы - т.е. внесение изменений, направленных на обеспечение функционирования программы при изменении среды (например, адаптация бухгалтерской программы при изменении норм законодательства), то затраты на такую доработку ПО учитываются в периоде ее осуществления в составе расходов по обычным видам деятельности в соответствии с нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации";
• если осуществляется модернизация программы (расширение функциональных возможностей ПО), при этом модернизированная программа принесет больше экономических выгод, чем изначальная программа, то затраты на модернизацию учитываются в первоначальной стоимости нового объекта НМА. При этом, скорее всего, срок полезного использования нового объекта НМА зависит от оставшегося срока использования исходной программы. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет НМА, созданных в организации;
• Энциклопедия решений. Порядок заключения, форма и условия договора об оказании платных образовательных услуг);
• Примерная форма договора на оказание услуг по обучению (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
• Энциклопедия решений. Социальные вычеты по НДФЛ на обучение (май 2023 г.);
• Вопрос: Доработка имеющегося программного обеспечения (учтено как НМА и амортизируется) силами сотрудников организации. Бухгалтерский и налоговый учет, документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена 

Ответ прошел контроль качества 

2 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.