Российская организация (далее - организация) занимается оптовой торговлей. Имеет несколько распределительных центров (складов) на территории РФ. Поставщики поставляют товар лишь на один склад. Впоследствии этот товар развозится по остальным складам наемным транспортом. Согласно проекту учетной политики организации в бухгалтерском учете транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) учитываются в себестоимости приобретения товаров, в налоговом учете суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика относятся к прямым расходам. Местами продажи товаров являются остальные склады. Может ли организация данные расходы включать в себестоимость товаров в бухгалтерском учете и относить к прямым затратам в налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация имеет право включать в фактическую себестоимость покупных товаров в бухгалтерском учете все транспортно-заготовительные расходы по доставке товаров как от поставщиков, так и между разными складами организации, указав такой метод учета в своей учетной политике.

В налоговом учете к прямым расходам могут быть отнесены только расходы на доставку покупных товаров от поставщиков до первого склада организации. Расходы по перевозке товаров между складами следует признавать косвенными расходами. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:

• ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);
• Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

Для целей бухгалтерского учета товары - это вид запасов. Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации либо используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

При поступлении товаров по договорам купли-продажи, договорам поставки, другим аналогичным договорам в фактическую себестоимость товаров включаются фактические затраты на их приобретение, приведение в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования (п. 10 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость товаров, в частности, включаются затраты на заготовку и доставку товаров до места их потребления (продажи, использования) (подп. "б" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Заметим, что при осуществлении торговой деятельности допускается включать в состав расходов на продажу затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу (п. 21 ФСБУ 5/2019). Транспортно-заготовительные расходы в этом случае списываются непосредственно в дебет счета 44 "Расходы на продажу". Однако такой метод учета не носит обязательного характера.

В соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы по обычным видам деятельности в торговых организациях формируют:

• расходы, связанные с приобретением товаров;
• расходы, возникающие непосредственно в процессе продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).

Организациям торговли предоставлена возможность выбора одного из вариантов учета транспортно-заготовительных расходов (ТЗР):

• ТЗР можно учитывать в себестоимости приобретения товаров, соответственно, они будут учитываться в расходах по мере реализации этих товаров;
• ТЗР можно учитывать отдельно в составе расходов на продажу.

Во втором случае также возможно списание ТЗР двумя способами:

• всю сумму транспортно-заготовительных расходов включать в расходы по обычным видам деятельности в отчетном периоде, к которому они относятся;
• рассчитывать сумму ТЗР, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода (в этом случае счет 44 "Расходы на продажу" будет иметь дебетовое сальдо) (п. 9 ПБУ 10/99).

Как мы поняли из пояснений к вопросу, местами реализации товаров в организации являются распределительные центры (склады), отличающиеся от склада, куда поступают покупные товары.

Таким образом, организация имеет право включать в фактическую себестоимость покупных товаров в бухгалтерском учете все транспортно-заготовительные расходы по доставке товаров как от поставщиков, так и между разными складами организации, указав такой метод учета в своей учетной политике.

Если в учетной политике организации будет установлено, что расходы на доставку товаров, в том числе и между складами до места продажи, формируют фактическую стоимость товаров, то указанные расходы должны отражаться на счете 41 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". 

Налог на прибыль 

При реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров (п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли торговые организации имеют право самостоятельно формировать стоимость приобретаемых товаров (ст. 320 НК РФ):

• либо исходя непосредственно из стоимости приобретения (с отнесением всех дополнительных расходов на издержки обращения, за исключением стоимости приобретения товаров по договорной цене). В таком случае расходы на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада организации признаются прямыми (третий абзац ст. 320 НК РФ). При этом сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в порядке, установленном в пп. 1-4 ст. 320 НК РФ;
• либо с учетом расходов налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складских расходов и иных расходов текущего месяца, связанных с приобретением этих товаров.

При этом в учетной политике для целей налогообложения необходимо указать, какие расходы включаются в покупную стоимость товаров. Порядок формирования стоимости приобретенных товаров для целей налогообложения прибыли определяется налогоплательщиком в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов - двух календарных лет (ст. 320 НК РФ).

Таким образом, если расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы) на склад организации согласно учетной политике не включаются в стоимость приобретения товаров, то эти транспортные расходы являются прямыми расходами (письма Минфина России от 28.10.2015 N 03-03-06/61957, от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61222, от 10.07.2015 N 03-03-06/39796, от 21.06.2013 N 03-01-11/23448, от 17.08.2012 N 03-03-06/1/420, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/771, от 18.09.2009 N 03-03-06/1/592, письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2007 N 19-11/120975).

В соответствии со ст. 320 НК РФ расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Исходя из формулировки ст. 320 НК РФ, полагаем, что к прямым расходам относятся только расходы организации на доставку покупных товаров от поставщиков до первого склада (распределительного центра).

По мнению финансового ведомства, расходы торговой организации, связанные с реализацией и осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными, распределять их не нужно, так как они в полном объеме уменьшают доходы от реализации текущего месяца (второй абзац ст. 320 НК РФ). Например, это относится к расходам на доставку покупных товаров после оприходования их на склад в связи с их перемещением до нового склада (письма Минфина России от 29.11.2011 N 03-03-06/1/783, от 10.02.2011 N 03-03-06/1/85),

Г.Г. Лалаев, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса (отвечая на вопрос в СМИ "Разъяснения органов исполнительной власти по ведению финансово-хозяйственной деятельности в коммерческих организациях", N 3, май-июнь 2011 г.), также пояснил, что в случае перемещения товаров с одного склада на другой расходы возникают после оприходования данных товаров в учете торговой организации. В связи с этим подобные расходы относятся к косвенным и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

В связи с вышеизложенным полагаем, что в налоговом учете к прямым расходам могут быть отнесены только расходы на доставку покупных товаров от поставщиков до первого склада организации. Расходы по перевозке товаров между складами следует признавать косвенными расходами. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров за плату;
• Энциклопедия решений. Учет расходов в торговых организациях;
• Энциклопедия решений. Расходы при реализации товаров (в целях налогообложения прибыли);
• Вопрос: Возможность учёта в составе текущих расходов бухгалтерского и налогового учёта транспортных услуг, связанных с доставкой материалов от поставщиков на центральные склады организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.);
• Вопрос: Прямыми или косвенными расходами являются транспортные расходы по доставке товара от склада поставщика до склада организации (вид деятельности - оптовая торговли) наемным транспортом, а также собственным транспортом (затраты по ГСМ)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
• Вопрос: Организация осуществляет продажу бытового газа в баллонах населению через свой склад-магазин. Сторонняя организация осуществляет доставку баллонов от места заправки к месту их реализации населению. Организация-продавец оплачивает сторонней организации услуги по заправке и доставке баллонов. В каких расходах (прямых или косвенных) организация-продавец может учесть свои расходы на доставку и заправку баллонов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

14 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.