Организация (на ОСНО) собственными силами и силами подрядчиков построила котельную, подвела к ней газовые трубы, трубы водоснабжения. Для целей амортизации данное имущество относится к движимому или недвижимому имуществу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Применительно к рассматриваемой ситуации котельная может по своим характеристикам относиться к сооружению (недвижимому имуществу). Вместе с тем квалифицировать котельную в том или ином качестве следует с привлечением технических специалистов организации. 

Обоснование позиции:

Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-Ф), в соответствии с установленными требованиями и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (чч. 1, 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). 

Постановка основного средства на учет 

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств, помимо ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", необходимо руководствоваться также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160), в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета. Смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления построенных хозяйственным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет построенных подрядным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

У организации-застройщика затраты на строительство объектов основных средств хозяйственным способом (капитальные вложения) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". На указанном субсчете учитываются затраты, в частности, по возведению зданий и сооружений, а также другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами на капитальное строительство.

Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 с кредита счетов: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

До окончания работ по строительству объектов затраты на их возведение, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения N 160). В бухгалтерском учете затраты на строительство объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией.

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Законченные строительством объекты, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств при условии соблюдения критериев, предусмотренных п. 4 ФСБУ 6/2020. В этом случае первоначальная стоимость объекта основных средств, сформированная на счете 08, субсчет 08-3, списывается в дебет счета 01.

В Общероссийском классификаторе ОК 013-2014 (СНС 2008) "Общероссийский классификатор основных фондов" сказано, что наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное хозяйственное значение, отдельно стоящие здания котельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, ограждения, сараи, заборы, колодцы и прочее) являются самостоятельными объектами. Смотрите также материалы:

• Вопрос: ООО, находящееся на УСН, построило газовую отопительную котельную для отопления складов. Расходы на строительство учитывались в составе капитальных вложений. К какой амортизационной группе можно отнести отопительную котельную при вводе в эксплуатацию основного средства? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, январь 2021 г.)
• Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Она приобрела кирпичное здание котельной, которое имеет фундамент и железобетонные перекрытия. Толщина стен - 40 см (1,5 кирпича). К какой амортизационной группе следует отнести данное здание? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.) 

Амортизация 

Стоимость основных средств, построенных хозяйственным способом и силами подрядчиков, погашается посредством начисления амортизации (п. 27 ФСБУ 6/2020) в течение срока их полезного использования, определяемого организацией в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020.

Начисление амортизации осуществляется исходя из срока полезного использования, установленного организацией, который определяется:

• для целей налогового учета с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ (п. 1 ст. 258 НК РФ). Смотрите Энциклопедию решений. Амортизационные группы в целях налогообложения прибыли. Классификация основных средств;
• для целей бухгалтерского учета исходя из периода, в течение которого использование основных средств будет приносить экономические выгоды организации (п. 9, п. 35 ФСБУ 6/2020, смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет расходов на амортизацию основных средств (апрель 2023), Энциклопедию решений. Учет расходов на амортизацию основных средств).

Поэтому для правильного определения срока начисления амортизации важно правильно установить срок полезного использования.

На основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями статьи 258 НК РФ и с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Смотрите Энциклопедию решений. Учет расходов на амортизацию основных средств (апрель 2023 г.).

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Вместе с тем для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).

При этом положения п. 6 ст. 258 НК РФ применяются только в отношении тех видов основных средств, которые не указаны в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 N 1.

Налогоплательщик имеет право, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере (второй абзац п. 9 ст. 258 НК РФ):

• для 3-7-й амортизационных групп - не более 30% первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 30% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС;
• для остальных амортизационных групп (1-й, 2-й, 8-10-й) на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС, а также не более 10% расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации ОС.

Начисление амортизационной премии является правом налогоплательщика, поэтому порядок применения амортизационной премии организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения (смотрите письма Минфина России от 09.10.2020 N 03-03-06/1/88491, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34, УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 16-15/041125).

Пункт 9 ст. 258 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в различных вариантах использования амортизационной премии. Например, она может быть применена не ко всем ОС, а только к некоторым группам или даже к отдельным объектам. Величину амортизационной премии в пределах допустимых значений организация также устанавливает самостоятельно. Каждому ОС может соответствовать определенная величина данной премии.

Однако, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, если организация не воспользовалась закрепленным в учетной политике правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то впоследствии (после начала эксплуатации этого имущества) применить амортизационную премию организация уже не сможет.

Если налогоплательщик использует указанное право в виде амортизационной премии, то объекты ОС после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. Смотрите Энциклопедию решений. Учет амортизационной премии.

В бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена. 

Движимое или недвижимое имущество 

В случае учета котельной в качестве недвижимости возникнет вопрос о начислении налога на имущество по данному объекту.

С 01.01.2019 движимое имущество исключено из объектов обложения налогом на имущество организаций (ст. 374 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ). В настоящее время объектами налогообложения признается недвижимое имущество, налоговая база в отношении которого определяется либо как его среднегодовая стоимость, либо как его кадастровая стоимость (п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ).

В письме от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@ ФНС России указала, что правовые основания для определения вида объектов имущества (движимое или недвижимое) должны устанавливаться в соответствии с нормами гражданского законодательства об условиях признания вещи движимым или недвижимым имуществом.

Напоминаем, что согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

В определении СК по экономическим спорам ВС РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 указано, что определять, является ли имущество недвижимым и, как следствие, облагается ли оно налогом на имущество, необходимо на основе формальных признаков: является ли такое имущество самостоятельным инвентарным объектом основных средств в целях бухгалтерского учета и к какой группировке действующего классификатора основных фондов относится этот объект. Если имущество включено в группировку машин и оборудования и, следовательно, не относится к зданиям и сооружениям, для целей налогообложения есть основания квалифицировать его как движимое имущество.

Как следует из пп. 3, 18 Обзора правовых позиций ВС РФ, направленного письмом ФНС России от 16.08.2022 N СД-4-21/10747@, трансформаторная подстанция может быть отнесена к недвижимому имуществу в том случае, если она является составной частью объекта недвижимости и неотъемлемой технологической частью сооружений, относящихся к линиям энергопередач, даже в том случае, если она будет выделена налогоплательщиком в отдельный инвентарный объект. Полагаем, та же логика может быть применена к котельным.

Как пишут авторы, существуют объекты, прочная связь которых с землей, равно как и их вспомогательное назначение по отношению к другим недвижимым вещам, не вызывает сомнения. В качестве примеров можно привести отдельно стоящие котельные (смотрите материал: Является ли самостоятельность в обороте критерием отнесения имущества к недвижимому? (В.А. Алексеев, журнал "Закон", N 9, сентябрь 2015 г.)). Принимается во внимание, в частности, неразборность конструкций, фундаментов и их прочная связь с землей, иные обстоятельства.

Так, в постановлении Арбитражного суда Уральского округа от 28.04.2022 N Ф09-3065/21 по делу N А50-2014/2020 сказано, что в котельной установлено газовое оборудование. Все трубопроводы в котельной находятся под давлением. Проект организации работ по сносу и демонтажу не содержит необходимых сведений по отключению объекта, подлежащего сносу, от сетей инженерно-технического обеспечения. Таким образом, установлено наличие у спорного объекта признаков объекта недвижимости, а следовательно, его прочной связи с землей и невозможности перемещения без несоразмерного ущерба его назначению.

Упоминание о котельных как объектах недвижимости мы встретили также в следующих материалах:

• Вопрос: Организации принадлежит на праве собственности на территории Приволжского управления недвижимое имущество, зарегистрированное в Росреестре РФ: ГРП (объект производственного назначения), котельная (объект производственного назначения), подземный и надземный газопровод давлением 0,3 МПа (линейный объект); движимое имущество, не зарегистрированное в Росреестре РФ: газовые котлы, газовые горелки. Все указанное недвижимое и движимое имущество не зарегистрировано и не будет зарегистрировано в порядке статьи 133.1 Гражданского кодекса РФ как Единый недвижимый комплекс. Организация... (ответ Приволжского управления Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору, сентябрь 2019 г.);
• Вопрос: Организация на праве собственности имеет отдельно стоящее здание котельной, в которой находятся вентиляторы, газовые счетчики, двигатели и т.д. Котельная используется для подачи пара в производственные цеха и для обогрева зданий. Является ли все, что находится в котельной, недвижимом имуществом? Если все, что находится в здании котельной, - это недвижимость, то при заполнении налоговой декларации по налогу на имущество организаций стоимость оборудования котельной нужно включить в стоимость здания котельной и отразить на одной странице, или каждый составляющий элемент котельной отражать на одном листе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)

Вместе с тем если речь идет, например, о блочно-модульной котельной, то она может быть отнесена к движимому имуществу (при необходимости БМК может быть демонтирована и перемещена в любое место без ущерба для оборудования). Смотрите материалы:

• Вопрос: Организация приобрела у сторонней организации блочно-модульные котельные (далее - БМК), которые установили на фундамент. Котельные были в бухгалтерском учете отражены в группе "Сооружения", 7 амортизационная группа. Стоимость составляет 30,6 млн руб. Свидетельство о праве собственности не оформлялось. При необходимости БМК могут быть демонтированы и перемещены в любое место без ущерба для оборудования. Подлежит ли налогообложению налогом на имущество данное оборудование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.)
• Вопрос: Организация, оказывающая жилищно-коммунальные услуги, заключила договор подряда. Предмет договора - выполнение объема работ, состоящего из изготовления, поставки, установки и выполнения пусконаладочных работ по объекту "Газовая котельная производительностью 2,0 МВт". Объем работ включает в себя: изготовление блочно-модульной котельной (далее - БМК), комплекта дымовых труб; установку котельной и дымовых труб. В состав БМК входит комплект оборудования согласно спецификации к договору (котлы, насосы и т.д.), стоимость единицы оборудования не определена. К какой амортизационной группе отнести БМК для целей налогового и бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2016 г.)
• Вопрос: Облагается ли с 01.01.2014 налогом на имущество сборно-разборное здание котельной и оборудование (котлы), установленные на фундаменте? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2014 г.)
• Вопрос: Движимым или недвижимым имуществом признаются блочно-модульная котельная, модульный детский сад? (журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2018 г.)

Применительно к рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, котельная может по своим характеристикам относиться к сооружению (недвижимому имуществу). Смотрите также Энциклопедию решений. Движимое имущество: понятие и признаки, Энциклопедию решений. Налог на имущество (для бюджетной сферы), информацию Федеральной налоговой службы от 07.07.2022 "Об условиях освобождения от налогообложения не относящихся к недвижимости машин и оборудования организаций". Мы полагаем, что квалификацию котельной в том или ином качестве должны дать технические специалисты организации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 9 октября 2020 г. N 03-03-06/1/88491 "Об учете амортизационной премии для целей налогообложения прибыли организаций";
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (апрель 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Амортизационная премия в целях налогообложения прибыли (апрель 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет амортизационной премии (апрель 2023 г.);
• Вопрос: Разграничение отдельных объектов комплекса сооружений на движимое и недвижимое имущество для целей уплаты налога на имущество (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.);
• Вопрос: ОКОФ и амортизационная группа для блочно-модульной котельной (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);
• Вопрос: На балансе организации находятся следующие объекты: сеть газовая распределительная с автоматизированной газовой котельной, система приточно-вытяжной вентиляции в нежилом здании. С 01.01.2019 изменился порядок налогообложения налогом на имущество. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество. Являются ли сеть газовая распределительная с автоматизированной газовой котельной и система приточно-вытяжной вентиляции объектами по налогу на имущество? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
• Вопрос: Организация, не имея собственного здания котельной, сдавала принадлежащее ей оборудование для котельной (котлы, горелки, насосы) в аренду теплоснабжающей организации. Оборудование числилось в бухгалтерском учете на счете 03. В августе 2016 г. было построено собственное здание котельной, получено свидетельство о государственной регистрации. Договор аренды оборудования расторгнут, оборудование установлено в новом здании. Имеем ли мы право старое оборудование, принятое к учету в качестве отдельных объектов, включить в состав нового основного средства "котельная"? (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 10, октябрь 2016 г.)
• Приобретение и ввод в эксплуатацию теплового пункта (О. Булыгина, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

26 апреля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.