Ресурсоснабжающая организация применяет повышающий коэффициент в отношении коммунальных услуг в связи с отсутствием приборов учета у собственников жилья. Как отразить данную операцию в бухгалтерском учете? Облагается ли данная сумма НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Разница, образующаяся при применении повышающего коэффициента, учитывается в составе выручки от реализации в бухгалтерском учете и облагается НДС. 

Обоснование позиции: 

НДС 

Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения НДМ признаются в том числе операции по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории РФ.

Перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), установлен ст. 149 НК РФ.

Так, подп. 29 п. 3 ст. 149 НК РФ определяет, что от налогообложения НДС освобождается реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение, региональных операторов по обращению с твердыми коммунальными отходами.

Из буквального прочтения данной нормы следует, что не предусмотрено освобождение от налогообложения НДС коммунальных услуг, реализуемых поставщиками электрической энергии и газоснабжающими организациями, а также организациями, осуществляющими горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что денежные средства, полученные ресурсоснабжающей организацией в связи с применением повышающих коэффициентов, включаются в налоговую базу по НДС.

Наша позиция подтверждается, например, в письме Минфина России от 03.05.2018 N 03-07-11/29962. В нем говорится, что при реализации ресурсоснабжающей организацией потребителям (собственникам помещений в многоквартирных домах) коммунальных услуг, размер платы за которые определяется с применением повышающих коэффициентов к нормативу потребления соответствующего вида коммунальной услуги, налоговую базу по НДС следует определять в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, как стоимость коммунальных услуг, рассчитанную с учетом повышающих коэффициентов к нормативам потребления коммунальных услуг.

Аналогичные выводы неоднократно делались финансовым ведомством и раньше (смотрите письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43371, от 16.09.2016 N 03-03-06/1/54280, от 01.12.2016 N 03-07-09/71191, от 06.02.2017 N 03-07-11/6186, от 04.04.2017 N 03-07-11/19541). В указанных письмах финансового ведомства заключения сделаны на основании нормы подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, согласно которой налоговая база по НДС увеличивается на суммы полученных в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Таким образом, разъясняет Минфин России, в отношении денежных средств, полученных ресурсоснабжающей организацией в части превышения стоимости коммунального ресурса при применении повышающего коэффициента, налоговая база по НДС определяется в момент их получения. Указанные письма касались вопросов освобождения от налогообложения НДС коммунальных услуг, реализуемых организациями коммунального комплекса управляющим организациям, товариществам собственников жилья и т.д.

Однако в упомянутом выше письме Минфина России от 03.05.2018 N 03-07-11/29962, единственно обнаруженном нами, в котором речь шла о реализации ресурсоснабжающими организациями услуг собственникам, предложено руководствоваться не положениями подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, а нормой п. 1 ст. 154 НК РФ, при этом сообщено, что момент определения налоговой базы по НДС при реализации коммунальных услуг определяется в общеустановленном порядке на основании п. 1 ст. 167 НК РФ.

Как видим, Минфин России применил разный подход к основанию для начисления НДС. Между тем от этого зависит момент определения налоговой базы (при получении средств в виде разницы (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ) или же день отгрузки (передачи) потребителю услуг (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Напомним также, что согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В пользу отражения операции по основанию подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, на наш взгляд, можно привести разъяснения из письма Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 02.06.2017 N 19506-ОО/04: Повышающий коэффициент не увеличивает объем реализованных коммунальных услуг (от себя заметим: ни в случае передачи напрямую собственникам, ни в случае передачи управляющим организациям, ТСЖ и пр.). Применение повышающего коэффициента при расчете объема коммунальных услуг представляет собой меры, направленные на стимулирование потребителей коммунальных услуг на установку, своевременный ремонт и замену приборов учета, используемых при расчетах за коммунальные услуги (часть 2 статьи 13 Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации").

Получается, что, поскольку нет передачи увеличенных объемов ресурсов, некорректно применять и норму п. 1 ст. 167 НК РФ о дате отгрузки (передачи) услуг (смотрите также материал: Вопрос: ООО является энергосбытовой организацией. На него возложена обязанность направлять средства, полученные в качестве разницы при расчете размера платы за коммунальные услуги с применением повышающих коэффициентов, на реализацию мероприятий по энергосбережению и повышению энергетической эффективности. Каким образом (как выручку от реализации или целевые поступления) общество должно учитывать в бухгалтерском и налоговом учете (налог на прибыль и НДС) плату за коммунальные услуги в повышенном размере, рассчитанную с применением специальных коэффициентов к нормативам потребления? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2015 г.)).

С сожалению, мы не располагаем судебными решениями по вопросам налогообложения, а также иными разъяснениями уполномоченных органов, где высказывалось бы мнение, что применение повышающего коэффициента ресурсоснабжающей организацией носит характер штрафа и не облагается НДС.

В то же время нами обнаружено постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.02.2022 N 16АП-46/22 по делу N А25-1474/2021, в котором отмечается, что по смыслу действующего законодательства РФ правило применения энергоснабжающей организацией повышающего коэффициента к нормативам потребления при осуществлении расчетов носит характер штрафной санкции и является специальным по отношении к общему правилу - осуществлению расчетов исходя из "базового" норматива потребления (в данном судебном решении речь шла о тарифах на газ).

Учитывая изложенное, мы не исключаем, что неисчисление НДС с разницы, образовавшейся в связи с применением повышающего коэффициента, может привести к налоговым спорам.

Организация также вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России и (или) налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22. 

Бухгалтерский учет 

Порядок учета доходов в целях бухгалтерского учета регламентирован ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99).

Применение повышающего коэффициента ресурсоснабжающей организацией приводит к увеличению ее экономических выгод и, соответственно, к образованию дохода в понимании ПБУ 9/99 (п. 2 ПБУ 9/99).

Исходя из пп. 4, 5 ПБУ 9/99, к доходам от обычных видов деятельности относится выручка от продажи продукции и товаров, а также поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком), с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок) (пп. 6, 6.1, 6.5 ПБУ 9/99).

В этой связи можно предположить, что применение повышающего коэффициента у ресурсоснабжающей организации будет отражено в качестве выручки.

В таком случае в учете ресурсоснабжающей организации могут быть сделаны следующие записи:

Если организация примет решение применять положения п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ:

Дебет 62 Кредит 90

• признана выручка с учетом примененного повышающего коэффициента;

Дебет 90 Кредит 68

• начислен НДС со всей выручки (с учетом примененного повышающего коэффициента);

Дебет 51 Кредит 62

• получены денежные средства в оплату.

Если организация примет решение применять положения подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ:

Дебет 62 Кредит 90

• признана выручка без учета применения повышающего коэффициента;

Дебет 90 Кредит 68

• начислен НДС с выручки без учета применения повышающего коэффициента;

Дебет 62 Кредит 90

• признана выручка в размере разницы, образовавшейся в связи с применением повышающего коэффициента;

Дебет 90 Кредит 76

• исчислен НДС с разницы, образовавшейся в связи с применением повышающего коэффициента;

Дебет 51 Кредит 62

• получены денежные средства в оплату;

Дебет 76 Кредит 68

• при получении денежных средств начислен НДС с разницы, образовавшейся в связи с применением повышающего коэффициента.

Обращаем внимание, что разъяснений уполномоченных органов применительно к порядку бухгалтерского учета нами не обнаружено. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

•  Повышающие коэффициенты по коммунальным услугам: НДС (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

24 марта 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.