Бывшим бухгалтером ООО в 2019 и 2020 годах была допущена ошибка, а именно: не отражены получение займа от физического лица и выдача данной суммы в подотчет работнику ООО. Сумма ошибки является существенной для организации. Указанная ошибка не повлияла на финансовый результат деятельности ООО, поскольку затрагивала только счета 67 и 71. Верно ли, что исправление ошибки возможно отразить только бухгалтерскими проводками через счет 84 в 2022 году и в бухгалтерской отчетности за 2022 год, или можно провести операции 2019 годом, и это все попадет в нужные строки бухгалтерского баланса 2019, 2020 года, но баланс будет сдан по состоянию на 31.12.2022? Можно ли отразить операции 2019 годом и сдать баланс по состоянию на 31.12.2022, при этом в графе по состоянию на 31.12.2020 в сданном балансе появятся нужные строки (полученные займы и дебиторская задолженность)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Исправление допущенных бухгалтерией ООО ошибок возможно только бухгалтерскими проводками в 2022 году (или в 2023 году, если ошибка была обнаружена в 2023 году). Осуществление записей по счетам бухгалтерского учета в прошлых отчетных периодах и пересмотр бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды запрещены нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В то же время при исправлении ошибок в соответствии с изложенной выше методикой в бухгалтерском балансе на 31.12.2022 в графах по состоянию на 31.12.2020 и 31.12.2021 появятся нужные строки (полученный заем и дебиторская отчетность подотчетных лиц). 

Обоснование вывода:

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

В анализируемой ситуации имеет место существенная ошибка, выявленная после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности за этот период. В настоящее время возможно внесение изменений только в бухгалтерском учете и отчетности за 2022 год (самое раннее).

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

В силу п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1. записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2. путем пересчета (исправления) сравнительных показателей, отраженных в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, таким образом, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Данный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Таким образом, существенная ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010).

Рекомендуемые бухгалтерские проводки в 2022 году:

Дебет 71, Кредит 84

• на сумму денежных средств, выданных в подотчет;

Дебет 84, Кредит 67

• на сумму задолженности по долгосрочному займу.

Оборот по счету 84, связанный с исправлением ошибок, отражается в разделе 2 отчета об изменениях капитала за 2022 год ("Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок").

При исправлении существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, необходимо произвести ретроспективный пересчет соответствующих показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов так, как будто бы этой ошибки не было и в прошлом периоде, все было верно отражено.

В рассматриваемой ситуации исправлению подлежат вступительные сальдо и сравнительные показатели в отчетности за 2022 год.

В балансе за 2022 год (с корректировкой остатков на 31.12.2021, на 31.12.2020) вносятся исправления по соответствующим статьям:

• дебиторской задолженности (строка 1230);
• долгосрочных заемных средств (строка 1410).

То есть в балансе за 2022 год следует отразить уже исправленные данные на конец 2020 и 2021 годов, так, как если бы ООО изначально учитывало полученный заем и выданные подотчетные суммы.

Обращаем внимание, что как при исправлении существенных, так и несущественных ошибок изменения в бухгалтерскую отчетность за предыдущие отчетные годы не вносятся. В силу п. 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность за предыдущие годы не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению.

В силу требований п. 15 ПБУ 22/2010 в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности необходимо раскрыть следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1. характер ошибки;
2. сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3. сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4. сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Основанием для осуществления исправительных записей в бухучете будет являться бухгалтерская справка, содержащая все необходимые реквизиты первичного документа (части 1-3 ст. 9, части 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, исправление допущенных ошибок возможно только бухгалтерскими проводками в 2022 году (или в 2023 году, если ошибка была обнаружена в 2023 году). Осуществление записей по счетам бухгалтерского учета в прошлых отчетных периодах и пересмотр бухгалтерской отчетности за прошлые отчетные периоды запрещены нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В то же время при исправлении ошибок в соответствии с изложенной выше методикой в бухгалтерском балансе на 31.12.2022 в графах по состоянию на 31.12.2020 и 31.12.2021 появятся нужные строки (полученный заем и дебиторская отчетность подотчетных лиц). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
• Вопрос: Исправление существенной ошибки прошлого периода. Отражение в отчетности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

11 февраля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.