Организация имеет два объекта основных средств. На конец 2022 года объекты оказались полностью самортизированы. Сроки полезного использования по ним ранее не пересматривались, ликвидационная стоимость не определялась. Одно из них не будет использоваться по причине отсутствия определенной деятельности у организации, другое по причине его капремонта, продолжительность которого неизвестна. Как учитывать эти объекты в бухгалтерском учете согласно ФСБУ 6/2020?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок бухгалтерского учета указанных основных средств описан ниже.

Обоснование позиции:
Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы этот стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.
При переходе на ФСБУ 6/2020 было необходимо проанализировать состав имеющихся объектов на предмет соответствия условиям признания актива в качестве основных средств по нормам ФСБУ 6/2020 (пп. 4, 5 ФСБУ 6/2020). Для этого, в частности, требовалось определить, отвечают ли первоначальная стоимость основного средства и срок полезного использования требованиям ФСБУ 6/2020.
Кроме того, следовало установить ликвидационную стоимость актива, которая может равняться нулю. После этого также необходимо было пересчитать сумму амортизации в соответствии с новыми данными (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).
При этом нормы ФСБУ 6/2020 не исключают такой вариант, при котором учет объектов основных средств, в т.ч. и начисление амортизации, в 2022 году мог продолжиться в прежнем порядке.
В этой связи мы допускаем, что указанные в вопросе объекты основных средств теоретически могли быть полностью самортизированы в 2022 году (в декабре 2022 года).
Поэтому и корректировки в межотчетный период 2021 года организацией не делались.
Теперь рассмотрим учет каждого из названных в вопросе объектов в 2023 году.

Временно не используемый по причине приостановки деятельности объект

Как определено в п. 37 ФСБУ 6/2020, элементы амортизации (срок полезного использования, ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации) объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.
Не являются исключением и самортизированные основные средства.
Таким образом, в ситуации, когда временно не используемый объект соответствует критериям, установленным в п. 4 ФСБУ 6/2020, в частности, он предназначен для использования при производстве продукции в течение периода более 12 месяцев, способен приносить организации экономические выгоды (доход), то в отношении такого объекта проводится проверка элементов амортизации.
Потенциальная возможность использования данного объекта еще более 12 месяцев означает, что установленный в декабре 2021 год срок его полезного использования подлежит корректировке.
Такая корректировка отражается как изменения оценочных значений.
Пункт 4 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" предусматривает, что изменение оценочного значения (за исключением изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации) подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно) (смотрите также п. 9 Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-6/2009-КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" далее - (Рекомендация Р-6/2009-КпР)).
Как сказано в п. 10 Рекомендации Р-6/2009-КпР, момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением срока полезного использования выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. Рекомендуется во всех случаях отражать изменение срока полезного использования в учете с начала отчетного года, в котором произошло изменение. Амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым сроком полезного использования, что не является ретроспективным пересчетом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.
Поскольку пересмотр элементов амортизации, влияющий на сумму амортизационных отчислений, как правило, осуществляется в конце периода и должен проводится каждый год, то корректировке подлежит амортизация за этот период (в данном случае за 2022 год). В отчетности за этот период необходимо отразить расходы на амортизацию, балансовую стоимость основных средств исходя из пересмотренных элементов амортизации (смотрите также материал: Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020 (декабрь 2022 г.)).
В отношении того, на сколько увеличивается срок полезного использования, применяется профессиональное суждение (смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята Фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018, далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР)), основанное на заключениях технических специалистов о потенциальной возможности эксплуатации такого оборудования в будущем.
С учетом изложенного считаем, что в результате корректировки срока полезного использования (в сторону увеличения) основного средства в учете организации может быть сделана записи:
СТОРНО Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 02
- уменьшена начисленная за 2022 год амортизация в связи с увеличением срока полезного использования.
Затем в 2022 году и в будущих периодах отражается обычное начисление амортизации (Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 02), исходя из пересмотренной суммы амортизационных отчислений (смотрите Вопрос: Пересмотр срока полезного использования для полностью самортизированного основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)).
Согласно п. 29 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. При этом в силу прямой нормы п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств.
Следовательно, в 2023 году начисление амортизации по такому объекту не приостанавливается.
Однако все сказанное выше справедливо, если названный выше объект отвечает требованиям п. 4 ФСБУ 6/2020. В частности, согласно подп. "г" п. 4 ФСБУ 6/20520 одно из таких требований - это способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
В п. 40 ФСБУ 6/2020 приведен перечень оснований для списания объекта основных средств.
Так, списание объекта основных средств обусловливается, например, прекращением организацией деятельности, в которой использовался этот объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (подп. "д" п. 40 ФСБУ 6/2020).
Как видим, прекращение организацией определенной деятельности может привести к списанию занятого в такой деятельности основного средства (если в будущем его использование не предполагается).
Применительно к периоду действия ПБУ 6/01 "Учет основных средств" специалисты рассуждали так: как только организация перестает использовать такой объект (и в дальнейшем не предполагает использовать), его можно сразу списать. Но при этом нужно документально подтвердить, в частности, что объект непригоден для эксплуатации и его использование прекращено. Такими документами могут являться, к примеру, заключение специально созданной комиссии, акты органов государственного контроля (надзора), приказ руководителя организации и т.п. Главное, чтобы все они в совокупности однозначно подтвердили причину и дату вывода имущества из эксплуатации в связи с необходимостью его списания (смотрите также материал: Вопрос: Обществом с ограниченной ответственностью принято решение о ликвидации основных средств из-за прекращения использования объектов вследствие физического износа (приказ о ликвидации утвержден руководителем Общества, утвержден и подписан Акт о переводе основных средств на ликвидацию). Данные основные средства подлежат демонтажу. Процесс ликвидации происходит в течение длительного периода (переходит на следующий отчетный год). На основании Приказа о ликвидации подписывается договор с подрядной организацией на проведение работ по демонтажу объекта. По состоянию на отчетную дату работы по демонтажу не начаты. Прошу рассмотреть пакет документов и высказать мнение по... (ООО "АНТ-Консалт", ноябрь 2016 г.)). Полагаем, что подобным образом следует обосновать списание основного средства и в данном случае.
Мы не можем оценить перспективы использования данного основного средства в другой деятельности и/или возобновления прекращенной деятельности.
Поэтому считаем, что окончательное решение (списание или продолжение начисления амортизации (с увеличением срока полезного использования и пересчетом амортизации за 2022 год)) организации следует принять самостоятельно с учетом профессионального суждения (смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР).

Основное средство, подлежащее капитальному ремонту

Мы придерживаемся позиции, что все сказанное выше справедливо и в отношении объекта основных средств, подлежащего капитальному ремонту.
Иными словами, подлежащее ремонту или ремонтируемое основное средство может продолжать амортизироваться в течение скорректированного в конце 2022 года срока полезного использования. Сам факт ремонта, на наш взгляд, свидетельствует о том, что основное средство будет использоваться в дальнейшем, то есть основания для пересмотра срока полезного использования имеются.
Одновременно у организации возникает обязанность по учету корректировки сумм амортизации, о которой было написано выше.
Вместе с тем дополнительно необходимо учитывать следующее.
Под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020)).
Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).
При этом ФСБУ 26/2020 не конкретизирует, затраты на какой именно вид ремонта (текущий или капитальный) следует включать в капитальные вложения.
Нормы ФСБУ 6/2020 не противоречат нормам ФСБУ 26/2020 и предусматривают, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 24 ФСБУ 6/2020).
В то же время ФСБУ 26/2020 устанавливает, что затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт не включаются в капитальные вложения (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020).
К капитальным вложениям не относятся также затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).
Таким образом, в зависимости от квалификации ремонтных работ затраты по ним могут относиться к капитальным вложениям организации или быть учтены и в составе расходов по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
Окончательная квалификация производимых работ должна проводиться соответствующим техническим специалистом.
При этом в случае, если проводимые ремонтные работы будут рассматриваться организацией в качестве капитальных вложений, то, помимо увеличения балансовой стоимости основного средства, они могут рассматриваться и как отдельный инвентарный объект основных средств в силу п. 10 ФСБУ 6/2020 (смотрите также материал: Вопрос: Что признается отдельным инвентарным объектом в виде ремонтов и ТО для целей п. 10 ФСБУ 6/2020? Как определить его СПИ и код ОКОФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)).
Как указывают чиновники, согласно п. 10 ФСБУ 6/2020 существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами. Такое признание осуществляется вне зависимости от стоимости и срока полезного использования объектов основных средств, в отношении которых осуществлены указанные затраты (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779)).
Критерий существенности организации следует самостоятельно установить и закрепить в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). В частности, уровень существенности может быть установлен:
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной стоимости ремонтируемого объекта основных средств;
- в процентной доле затрат на капитальный ремонт к первоначальной либо балансовой стоимости соответствующей группы основных средств;
- в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств.
Подобные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в п. 2 Рекомендации Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

13 января 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.