Малое предприятие является арендатором по договору, заключенному до 01.01.2022 (который будет продлеваться). Небольшая часть помещений подстанции сдается в субаренду в целях в большей степени предоставления доступа сотрудникам субарендатора к оборудованию. Согласно пп. 11, 12 ФСБУ 25 должны отразить в учете предмет аренды в качестве ППА. В какой стоимости признать ППА сданной в аренду части помещения: всего помещения по договору, или нужно рассчитать стоимость ППА только в части, сданной в субаренду? Можно ли продолжать применять п. 11 ФСБУ 25/2018 в рассматриваемых условиях?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Поскольку при субаренде организация-арендатор утрачивает право на применение п. 11 ФСБУ 25/2018, то она должна в целом договор аренды учитывать по общим правилам, установленных Стандартом - с признанием права пользования активом и обязательства по аренде.
Субаренда при этом учитывается как операционная аренда - доходы от субаренды признаются равномерно в течение всего срока субаренды.
2. Если договор субаренды несущественной части арендованного имущества заключен в целях не столько получения экономической выгоды, сколько в целях реализации допуска сотрудников субарендатора для выполнения условий другого договора, то он, по нашему мнению, может не квалифицироваться как договор аренды (субаренды) для целей п. 12 ФСБУ 25/2018. И в таком случае организация сохраняет право на упрощенный учет аренды.
Однако такой подход необходимо согласовать с аудиторами организации.

Обоснование позиции:
Организация как арендатор осуществляет учет договора аренды в соответствии с положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт), которым предусмотрено, что арендатор на дату заключения договора аренды (или на дату получения предмета аренды, если это событие произошло раньше) признает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (далее - ППА и ОА) с признанием в расходах суммы амортизации ППА и процентов, начисляемых на остаток ОА (пп. 6, 10 ФСБУ 25/2018).
В случаях, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018*(1), и при выполнении условий, указанных в п. 12 ФСБУ 25/2018, арендатор вправе отступить от данного требования и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15) (далее - упрощенный порядок учета аренды).
Например, арендатор, применяющий упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, также вправе применять и упрощенный порядок учета аренды. Решение об упрощенном порядке учета аренды можно принимать по каждому договору аренды в отдельности*(2).
Однако арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета аренды, если:
- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.
При этом право на упрощенный порядок учета аренды утрачивается в отношении всего договора аренды. Стандартом не предусмотрено "выделение" из договора аренды части, которая будет учитываться без применения п. 11 ФСБУ 25/2018.
Таким образом, поскольку при субаренде организация-арендатор утрачивает право на применение п. 11 ФСБУ 25/2018, то она должна в целом договор аренды учитывать по общим правилам, установленным Стандартом - с признанием права пользования активом и обязательства по аренде.
Отметим, что в случае обычного договора аренды (не лизинг) без формирования графика платежей для расчета ОА может применяться функция Excel "=ПС (ставка; количество периодов; платеж)"*(3).
При этом п. 14 ФСБУ 25/2018 (второй абзац) предусматривает для арендатора, который вправе применять упрощенные способы учета, право первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки*(4).
При таком порядке учета получается, что в расходах арендатора (лизингополучателя) по этому договору будет учитываться только сумма амортизации, начисленной на ППА. Процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать ОА, в этом случае отсутствуют.

Соблюдение требования рациональности

Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.
Кроме того, ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях.
Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.
А п. 7.3 ПБУ 1/2008 допускает в исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с пп. 7 и 7.1 приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, отступление от общих правил при соблюдении перечисленных в этом пункте условий.
Полагаем, что договор субаренды несущественной части арендованного имущества, заключенный в целях не столько получения экономической выгоды, сколько в целях реализации допуска сотрудников субарендатора для выполнения условий другого договора, может не квалифицироваться как договор аренды (субаренды) для целей п. 12 ФСБУ 25/2018*(5). И в таком случае организация сохраняет право на упрощенный учет аренды.
Учитывая, что в данном случае финансовый результат от аренды по итогам года одинаков как в случае признания аренды операционной (арендные платежи равны расходам в виде амортизации ППА), так и в случае классификации аренды в качестве финансовой (если организация пользуется правом определять ОА без дисконтирования), полагаем возможным при принятии решения о классификации объекта аренды руководствоваться общими требованиями к формированию учетной политики (среди которых рациональность и приоритет содержания над формой) и профессиональным суждением.
Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".
Такое профессиональное суждение (о нецелесообразности дальнейшего учета на балансе объектов ОС, первоначальная стоимость которых не превышает лимит для признания ОС, установленный в соответствии с п. 5 ФСБУ 6/2020) оформляется в письменном виде в произвольной форме (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).

К сведению:
Организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении Стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, т.е. перспективно (п. 52 ФСБУ 25/2018, п. 15.1 ПБУ 1/2008).
Отметим, что в п. 52 ФСБУ 25/2018 отсутствуют иные условия для его применения. Т.е. он применяется и в отношении договора аренды, когда предмет аренды (его часть) переданы в субаренду.
Если договор аренды был заключен до 01.01.2022 и организация его учитывала в 2022 году по прежним правилам (на основании п. 52 ФСБУ 25/2018), то при заключении допсоглашения о пролонгации этого договора или при перезаключении этого договора аренды на новый срок для целей ФСБУ 25/2018 он учитывается как новый договор аренды, подлежащий учету в соответствии с требованиями ФСБУ 25/2018 (что соответствует п. 7 МСФО (IFRS) 16 "Аренда"*(6)).
И на дату заключения допсоглашения арендатор анализирует условия для применения п. 11 Стандарта к данному договору аренды.
Подробнее смотрите в материалах:
- Вопрос: Учет переданной в субаренду части арендованного помещения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
- Вопрос: Определение срока аренды для договора аренды с пролонгацией. Определение ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

7 декабря 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите также ответ на Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)
*(2) В ФСБУ 25/2018 указано, что решение о применении п. 11 Стандарта на основании:
- подпункта "а" (срок аренды менее 12 мес.) - принимается арендатором в отношении группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды;
- подпунктов "б" и "в" (содержащих условие о низкой стоимости предмета аренды и о праве на упрощенный учет и отчетность) - принимается в отношении каждого предмета аренды.
Фраза "в отношении каждого предмета аренды", по нашему мнению, означает, что решение о применении/неприменении п. 11 ФСБУ 25/2018 применяется по каждому договору аренды.
Иными словами, например, при выполнении условия, указанного в подп. "в" п. 11 Стандарта, организация может применять упрощенный учет аренды в отношении одного договора аренды и не применять в отношении другого.
Но при этом в учетной политике необходимо определить критерии, по которым осуществляется выбор. Например, установить, что договоры аренды торговых площадей учитываются с признанием ППА и ОА, а прочие договоры аренды учитываются в упрощенном порядке либо, что упрощенный учет аренды применяется только к договорам со сроком аренды менее пяти лет.
Отметим, что в МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (применяется при решении неурегулированных вопросов в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008), в котором для п. 5 (аналогичного п. 11 ФСБУ 25/2018) указано, что "Применительно к договорам аренды, в которых базовый актив имеет низкую стоимость, решение можно принимать по каждому договору аренды в отдельности".
*(3) Например: Для 36 ежемесячных платежей по 600 000 руб. (общая сумма 21 600 000 руб.) при ставке 8,5% (0,71%/мес.) получаем приведенную величину в 19 006 867,46 руб. (=ПС (0,71%; 36; -600 000)).
Более подробный числовой пример расчета ОА и ППА, начисления процентов и амортизации смотрите в материалах:
- Вопрос: Определение срока аренды для договора аренды с пролонгацией. Определение ставки дисконтирования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
- Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при пролонгации договора. Расчет ППА и ОА (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.).
*(4) В этом случае следует учитывать, что стоимость актива (ППА) очевидно будет выше, чем при оценке ОА путем дисконтирования номинальных величин, что ведет к увеличению суммы активов бухгалтерского баланса.
Это обстоятельство может повлиять на критерии для проведения обязательного аудита, что, в свою очередь, может повлечь утрату права на упрощенные способы учета (ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", ч. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Дополнительно смотрите в Энциклопедии решений. Обязательный аудит годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
*(5) Договор в целом или его отдельные компоненты являются договором аренды (субаренды), если по этому договору передается право контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода в обмен на возмещение (п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда")
Для целей ФСБУ 25/2018 объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, указанных в п. 5 ФСБУ 25/2018 (они повторяют условия, перечисленные в п. 9 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", смотрите также п. В9-В31 Руководства по применению МСФО (IFRS) 16):
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);
3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды (пункты В21-В23 Руководства по применению МСФО (IFRS) 16);
4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды (пп. B24-B30 Руководства по применению МСФО (IFRS) 16).
Для договора субаренды помещений, целью заключения которых является допуск сотрудников субарендатора на территорию организации в целях выполнения обязательств по другому договору, по нашему мнению, не выполняются условие о получении арендатором экономических выгод и условие о праве арендатора определять цели использования предмета аренды.
*(6) Параграф 7 МСФО (IFRS) 16 требует, чтобы для краткосрочной аренды, учитываемой в упрощенном порядке, арендатор считал договор аренды новым договором в случае:
a) модификации договора аренды либо
b) изменения срока аренды (например, арендатор исполняет опцион, который ранее не учитывался при определении срока аренды).